II FSK 1169/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Ryszard Pęk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Łd 299/05 w sprawie ze skargi Mirosławy F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Mirosławy F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 12.291 (dwanaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1169/05 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2005 r. /I SA/Łd 299/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi Mirosławy F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 stycznia 2005 r., (...), w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 24 lipca 2001 r., (...), zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.382 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się tego wyroku. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 6 grudnia 2000 r. zapadła w wyniku ustalenia, że spółka cywilna "M.", której wspólnikami byli Jerzy i Mirosława F., posiadała zobowiązania wobec wspólnika Jerzego F. na kwotę 2.834.066,90 zł, którą to kwotę wcześniej wpłacono na konto firmy "M."; stwierdzono również, iż poniesione w latach 1993-1995 wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wydatki z nią niezwiązane przekroczyły środki pieniężne, jakimi podatnicy dysponowali w tym okresie o kwotę 2.714.975 zł - kwota ta została uznana za przychód nie znajdujący pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z powyższym decyzją z dnia 24 lipca 2001 r., (...), (...) Urząd Skarbowy Ł.-B. ustalił dla Mirosławy F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 1.018.115,60 zł. W trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego małżonkowie F. wykazywali, iż m.in. zgromadzili dość znaczne środki finansowe z handlu towarami sprowadzonymi z zagranicy, z darowizn z pieniędzy od rodziców i z działalności gospodarczej prowadzonej przez Mirosławę F. Utrzymując decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnił i nie udokumentował w sposób wystarczający pochodzenia kwot przychodów uznanych za nie znajdujące pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Zdaniem organu podatnik składał kolejne oświadczenia, dostosowując je do własnych potrzeb, uznano również, iż wskazywane przez podatnika dodatkowe źródła pochodzenia przychodów mogłyby zostać uwzględnione jako źródła pokrycia wydatków, gdyby strony wykazały nie tylko to, że są to środki pochodzące ze sprzedaży złota i przywożonych z zagranicy towarów, ale także to, że pieniądze te stanowią dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Jeśli pieniądze te do opodatkowania nie zostały zgłoszone, stanowiły dochód ze źródeł nieujawnionych. Nadto informacje o nieformalnym imporcie towarów z Węgier, Jugosławii bądź Tunezji nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ przywożone ilości towarów świadczą o działalności poza prawem. 3. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że tylko powołanie się na pochodzenie przychodów ze źródeł opodatkowanych jest prawnie skuteczne w celu wskazania posiadania pokrycia poniesionych wydatków oraz art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 189, art. 190 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organy podatkowe ustaliły przychód w wysokości poniesionych w roku 1995 wydatków, nie odnosząc się do zasadniczego zdarzenia, jaki jest czas osiągnięcia przychodu - dochodu, wszelkie rozważania dotyczące okresów, w jakich mogły być pozyskane pieniądze będące przedmiotem wydatków w roku 1995, dotyczyły lat znacznie wcześniejszych. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu na okoliczność uzyskania przychodu przez podatnika, w tym samym roku co wydatki. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej strona podniosła, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, stąd też pięcioletni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym taki przychód został osiągnięty. Tymczasem z uzasadnienia decyzji wynika, iż organy utożsamiają początek biegu terminu z wydatkowaniem dochodu. Strona wskazuje też, iż przed 1998 r. ustawodawca przewidział w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obok "zasobów finansowych opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania" także "posiadane przedtem zasoby finansowe" - w tym przypadku nie wymagano, by były one opodatkowane bądź zwolnione z podatku. W sprawie powinien być zastosowany art. 20ust. 3 w brzmieniu sprzed roku 1998. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego strona podniosła, iż ponieważ jej twierdzenia dotyczyły głównie lat osiemdziesiątych, nie mogły zachować się wymagane przez organy dowody /paszport PRL ze stemplami, książeczki czekowe, dowody zakupu wycieczek, bilety za przejazd, dowody wymiany walut/. Nadto nie zawiadomiono strony o przeprowadzonym dowodzie przesłuchania stron w dniu 31 marca 2004 r. oraz nie uwzględniono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Zdaniem strony została ona też pozbawiona prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszono art. 200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia wysokości dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, jest szczególnym sposobem ustalania podatku, w którym na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń, z których wywodzi określone skutki prawne. Na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki, jakie poniósł, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ zauważył, iż termin do złożenia zeznania za 1995 r. to dzień 30 kwietnia 1996 r., a zatem termin do wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ustalającej to zobowiązanie upływał z dniem 31 grudnia 2001 r. - decyzja (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 24 lipca 2001 r. została wydana i doręczona przed tym terminem. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę stwierdzając, że organy uchybiły terminowi do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Sąd I instancji wskazał, że ze względu na okres powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie należało stosować art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, lecz uwzględnić art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który stanowił, iż nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły trzy lata, a w wypadku, gdy podatnik nie zgłosił obowiązku podatkowego lub nie złożył zeznania, mimo że był do tego zobowiązany, albo biorąc udział w postępowaniu nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub całego majątku niezbędnych do ustalenia wysokości danego zobowiązania podatkowego, a także gdy następuje opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - 5 lat. Ponieważ obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania, 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód taki został osiągnięty. Niezależnie od tego, czy dochód w niniejszej sprawie powstał w roku 1995 czy wcześniej, należy uznać, że w 2001 r. minął już termin do wydania decyzji w tym zakresie, gdyż ostateczną datą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów był dzień 31 grudnia 2000 r. 5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Małgorzatę J. - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na błędnym stwierdzeniu, że w skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do spraw wszczętych po dacie 1 stycznia 1998 r. stosuje się art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zamiast art. 68 Ordynacji podatkowej oraz poprzez przyjęcie, że przepisy te są przepisami z zakresu prawa materialnego. W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" naruszenie przepisów postępowania, polegające na błędnym stwierdzeniu, że w skarżonej decyzji doszło do istotnego naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędny zarzut, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstał w dacie osiągnięcia dochodu z nieujawnionych źródeł, tj. w 1995 r., a nie, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, w 1996 r. - w konsekwencji Sąd I instancji błędnie przyjął, że istnieje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł, co nie znajduje odzwierciedlenia w powołanych przepisach prawa podatkowego, oraz że w 2000 r. upłynął termin do wydania decyzji w tej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, iż zarówno art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i art. 68 Ordynacji podatkowej, wskazując termin do wydania decyzji, rozstrzygają kwestię proceduralną, a nie materialnoprawną, w związku z tym, zgodnie z art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ wszczęto ją dopiero w 2000 r. Organ podniósł, iż dla uznania, że mamy do czynienia z wydatkami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach, koniecznym jest wcześniejsze złożenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy i pominięcie tych dochodów w zeznaniu. Zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są zobowiązani składać za dany rok w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego. Dopóki podatnik nie złoży zeznania podatkowego, nie można jednoznacznie przesądzić, czy miał on w badanym roku podatkowym dochody z nieujawnionych źródeł. Nadto ani art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ani art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu obowiązek ten powiązany jest najwcześniej z datą złożenia przez podatnika zeznania podatkowego, a nie, jak przyjął Sąd I instancji, z chwilą uzyskania dochodu z nieujawnionych źródeł. Wykładnia językowa przyjęta przez Sąd zakłada nieracjonalność ustawodawcy, bowiem statuuje taki stan prawny, iż hipotetycznie termin przedawnienia do wydania decyzji biegnie od daty zdarzenia, którego organy podatkowe nie są w stanie ustalić i data ta jest wcześniejsza niż faktyczna i prawna możliwość ustalenia, że mamy do czynienia z nieujawnionym źródłem przychodów. Pogląd ten potwierdza kierunek zmian przepisów - art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej wprost uzależnia początek biegu 5 letniego terminu do wydania decyzji od złożenia zeznania podatkowego. Akceptacja interpretacji Sądu I instancji skraca nadto możliwość wydania decyzji do 4 lat i 8 miesięcy, gdyż organy podatkowe najwcześniej 1 maja, po złożeniu zeznania podatkowego, mogą stwierdzić, czy podatnik miał dochody z nieujawnionych źródeł przychodów, co stawia tych podatników w sposób nieuzasadniony w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Mirosławy F. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma wskazano, iż przepisy dotyczące przedawnienia są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami proceduralnymi - pogląd taki jest ugruntowany w doktrynie, stąd też zarzut taki, zawarty w skardze kasacyjnej, jest chybiony. Autor wskazuje także, że wnioski jakie wnoszący skargę kasacyjną wywodzi z art. 20 ust. 3 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /iż warunkiem uznania dochodów za nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach jest ich pominięcie w zeznaniu podatkowym/ są możliwe dopiero wobec zobowiązań powstałych od roku 1998, gdyż dopiero od tego czasu obowiązuje art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści odpowiadającej art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ wyrazem powstania obowiązku podatkowego nie jest moment wydatkowania, lecz chwila uzyskania dochodu, a w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w 1995 r., to stosując art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organy utraciły możliwość skutecznego wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, a zobowiązanie podatkowe nie powstało. Nadto należy pamiętać o naczelnej zasadzie obowiązującej w prawie - lex retro non agit. 7. W piśmie z dnia 27 marca 2006 r. pełnomocnicy podatniczki, podtrzymując dotychczasową argumentację, dodatkowo podnieśli, iż przedawnienie ma zawsze bezwzględne pierwszeństwo w styku z prawem procesowym, a konkretyzacja normy prawa materialnego dokonywana w postępowaniu podatkowym ma zawsze wymiar czasowy. Stąd też nie można zaakceptować stanowiska, że art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 68 Ordynacji podatkowej to przepisy proceduralne. Wskazano również, że art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako norma o charakterze porządkującym, nie może ingerować w prawa nabyte podatnika regulowane przepisami, z których wynikają dla niego określone uprawnienia i odpowiadające im obowiązki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie ze wszystkimi jej zarzutami i wywodami można się zgodzić. Dla ustalenia, czy doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 24 lipca 2001 r. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego /decyzja o wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych "z nieujawnionych źródeł" ma bowiem charakter konstytutywny/ miało rozstrzygnięcie, który z przepisów: art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej czy art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Oba te przepisy odmiennie bowiem oznaczały początek terminu, po którego upływie doręczenie decyzji "wymiarowej" nie kreuje już zobowiązania podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 2 O.p./. W art. 7 był to koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie - 31 grudnia 1995 r. W art. 68 par. 4 jest to koniec roku podatkowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, a więc - 31 grudnia 2001 r. Nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych prezentowany w skardze kasacyjnej pogląd, że także w okresie jej obowiązywania bieg przedawnienia, o którym mowa, należało liczyć od upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego. Pozostaje on w sprzeczności z niewymagającym żadnych zabiegów interpretacyjnych brzmieniem art. 7 tej ustawy. Przed udzieleniem odpowiedzi: który z dwóch wymienionych wyżej przepisów miał w sprawie zastosowanie, należy podzielić pogląd Sądu I instancji /i skarżącego/, że obydwa te przepisy mają materialnoprawny charakter. Z upływem określonego w nich terminu zmienia się bowiem sytuacja prawna podatnika; ciążący na nim z tytułu uzyskania dochodu obowiązek podatkowy nie może już /mimo że nie wygasł/ być skonkretyzowany poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono już, że kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny /por. wyrok z 28 lutego 2005 r. FSK 1534/04/. Tę samą zasadę należy odnieść do przepisów ograniczających "w czasie" możliwość powstania tych zobowiązań. Odpowiedzi na sformułowane już wyżej, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, pytanie /który przepis?/ należy poszukiwać w przepisach przejściowych i końcowych Ordynacji podatkowej. Rozpatrywana sytuacja prawnopodatkowa nie ma charakteru zamkniętego; początek i koniec terminu przedawnienia miały bowiem miejsce w innym stanie prawnym. Z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc /art. 343 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 344 O.p./. Wobec powyższego stosowanie jej przepisów po tej dacie jest możliwe tylko wtedy, gdy nowa ustawa tak stanowi /por. art. 330, art. 332 i art. 324 par. 2/. W pozostałym zakresie obowiązuje zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa. Znajduje ona potwierdzenie w treści art. 324 par. 1; skoro nowa ustawa ma zastosowanie w już toczących się, a nie zakończonych w I instancji, sprawach to tym bardziej musi być stosowana w postępowaniach wszczętych po 1 stycznia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że przy takim rozwiązaniu nastąpiła zmiana reguł; sytuacja podatników, wobec których termin określony w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie upłynął przed tą datą, uległa pogorszeniu. Termin ten uległ przedłużeniu o rok. Nie jest to jednak kwestia stosowania przepisu, lecz zgodności z Konstytucją RP sposobu wprowadzenia art. 68 par. 4 - bez zapewnienia ochrony praw nabytych, na której potrzebę zwrócili uwagę pełnomocnicy podatnika. Ocena sprawy w tym aspekcie nie leży w kompetencjach organów podatkowych ani sądów administracyjnych lecz Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując - stwierdzić należy, że początkiem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, którego bieg nie zakończył się przed dniem 1 stycznia 1998 r. jest - stosownie do art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej - koniec roku w którym upływał termin do złożenia zeznania rocznego dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, którego dotyczy decyzja. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił sądowi I instancji błąd w ocenie zastosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 68 par. 4 O.p./. Bezzasadnie natomiast zarzucił naruszenie art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej, który - wobec wszczęcia postępowania pod rządem tej ustawy - nie miał zastosowania w sprawie. Nie podzielając również zarzutu naruszenia art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych związku z art. 20 ust. 3 i 45 ust. 1 p.d.f. należy jednak zauważyć, że wyeksponowana w uzasadnieniu wyroku /z powołaniem się na wyrok NSA z 16 lipca 1997 r. SA/Sz 965/96/ kwestia kiedy /w jakich latach - przed 1995 r./ podatnik osiągnął dochody nie ma w sprawie znaczenia. Podatnik ma wykazać, że poniesione w 1995 r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych w tym roku i posiadanych przedtem zasobach majątkowych /por. wyrok NSA z 13 stycznia 2005 r. FSK 2350/04/. Wbrew sugestii zamieszczonej w uzasadnieniu cyt. wyroku z 16 lipca 1997 r. nie oznacza to opodatkowania dochodów z lat wcześniejszy, które były źródłem tych zasobów. Mimo uwzględnienia skargi kasacyjnej wyłącznie wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ sąd kasacyjny nie mógł rozpoznać skargi /art. 188 p.p.s.a./. Skarżący podniósł w niej również zarzuty natury procesowej, które nie zostały przez Sąd I instancji - z przyczyn oczywistych - rozpatrzone. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.