I SA/Łd 1224/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a : odrzucić skargę. Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] 2005 r. Wojewódzkie Centrum Ortopedii i Rehabilitacji Narządu Ruchu w Ł., zwane dalej Centrum Ortopedii wystąpiło w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione z tytułu wypłaty byłemu pacjentowi odszkodowania, zadośćuczynienia, renty oraz ustawowych odsetek zasądzonych wyrokiem sądowym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w powołanym przepisie. Odnośnie stanu faktycznego sprawy podano, że w wyniku przeprowadzonej przez szpital operacji doszło do zakażenia pacjenta gronkowcem złocistym i w dniu [...] 2005 r. Sąd Apelacyjny w Ł. wydał wyrok niekorzystny dla Centrum Ortopedii, zasądzając na rzecz poszkodowanego kwoty stanowiące wyrównanie poniesionych przez pacjenta szkód, tj.: 70.000 zł stanowiącej zadośćuczynienie, 2.939 zł stanowiącej odszkodowanie, 1.500 zł tytułem renty płatnej co miesiąc oraz odsetki ustawowe od powyższych tytułów. Przedstawiając własne stanowisko w tej sprawie Centrum Ortopedii stwierdziło, że poniesione wydatki nie stanowią co prawda kosztów uzyskania przychodów, to jednak związane są z prowadzoną przez Centrum działalnością w zakresie ochrony zdrowia, gdyż "...stanowią dodatkowy wydatek wydłużonego poza szpitalem powikłanego (nieuleczalnego) procesu leczenia w warunkach domowych i ambulatoryjnych". Zatem w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód Centrum w części przeznaczonej na wyrównanie byłemu pacjentowi szkód wyrządzonych przez szpital w zakresie świadczonych usług medycznych, zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądu będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia jako poniesiony na cele statutowe. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego – na podstawie art. 216, art. 217 i art. 14a Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – udzielił Centrum Ortopedii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione w złożonym wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego w przypadku opisanym przez Centrum Ortopedii dochód w części będącej równowartością wymienionych wydatków jest skutkiem ubocznym nienależycie wykonanego celu statutowego, jakim jest dla szpitala ochrona zdrowia. Jest to wyrównanie pacjentowi wyrządzonych szkód, co niewątpliwie nie jest celem statutowym Centrum. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy reguluje sytuacje, kiedy dochód podatnika jest przeznaczony na działalność poświęconą ochronie zdrowia, a w tym pojęciu nie mieści się wyrównanie szkód wyrządzonych na skutek nieprawidłowych działań. W związku z powyższym należy uznać, że zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie, renta i należne odsetki ustawowe są roszczeniem odszkodowawczym, które nie jest przeznaczone na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia podzielając argumentację i stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie ustalenia, że zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie oraz renta i należne odsetki ustawowe są roszczeniem odszkodowawczym i nie mogą być uznane za przeznaczone na cel statutowy, jakim w przypadku Centrum Ortopedii jest ochrona zdrowia. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Centrum Ortopedii wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Centrum podniosło, że w zasadzie wyrządzenie pacjentowi szkody na skutek zaniedbań, czy błędu w sztuce lekarskiej i wypłata z tego tytułu odszkodowania nie może być uznana za działalność w zakresie ochrony zdrowia. Jednakże zdaniem strony sytuacja przedstawia się inaczej w przypadku, gdy szpital wypłaca odszkodowanie w związku z zaistnieniem tzw. zakażenia szpitalnego zdarzenia powstającego bez winy szpitala, w sposób niezależny od kogokolwiek, statystycznie nieunikniony i nierozerwalnie związany z działalnością placówek lecznictwa zamkniętego. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Centrum przytoczyło szereg opinii medycznych, zawartych w piśmiennictwie medycznym, stanowiących, iż zakażenia szpitalne, w tym również zakażenia gronkowcem złocistym występują coraz częściej we współczesnym świecie zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od zakładów leczniczych. Centrum zarzuciło ponadto naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa), gdyż "...zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, podatnik ma prawo do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach", gdy tymczasem organ odwoławczy nie rozstrzygnął samodzielnie kwestii, a jedynie oparł się na stanowisku organu pierwszej instancji, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o odrzucenie lub oddalenie skargi ze względu na niewyczerpany tok instancji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2005r. sygn.akt. I S.A./Łd 860/05 organ podniósł, że przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację przepisów. Jest to zatem inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Nie może także – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – szkodzić stronie błędne pouczenie, zawarte w zaskarżonej decyzji co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Błędne pouczenie w tym zakresie będzie stanowiło okoliczność uzasadniającą przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, tj. wniesienia odwołania od tej decyzji. Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznej, a mianowicie, czy zasądzone na rzecz poszkodowanego pacjenta, prawomocnym wyrokiem sądu kwoty z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania, renty oraz odsetki ustawowe od powyższych tytułów, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - jako związane z działalnością statutową w zakresie ochrony zdrowia, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie było niedopuszczalne. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności wniesionego środka zaskarżenia. Przyczyny odrzucenia skargi wskazane są w sposób enumeratywny w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwaną dalej p.p.s.a. i w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w pkt 6 wymienionego przepisu, albowiem wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wskazano w punktach 1 – 5 tego przepisu. Zgodnie natomiast z unormowaniem zawartym w art. 52 powyższej ustawy, obowiązuje zasada, że kontrola sądu administracyjnego jest dopuszczalna dopiero po przeprowadzeniu ostatecznej weryfikacji aktu administracyjnego w toku postępowania administracyjnego, albowiem ustawodawca przyznaje pierwszeństwo środkom zaskarżenia dopuszczalnym i aktualnym w toku postępowania administracyjnego. W myśl bowiem art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Zatem jedną z przesłanek dopuszczalności skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia. Przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia, zgodnie z § 2 należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Jednakże stosownie do treści § 3 omawianego przepisu, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Również podobne unormowanie zawiera przepis § 4 powyższego przepisu, zgodnie z którym w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie cytowana norma prawna zawiera określenie "organ odwoławczy", to jednak należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydawał decyzję jako organ pierwszej instancji. Za takim wnioskiem przemawia to, że analizowane przepisy nie zawierają odesłania do przepisów Działu IV, regulującego postępowanie podatkowe. Przede wszystkim jednak przedmiotem postępowania przed organem w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia zawierającego interpretację. Jest to więc inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Oceny tej nie zmienia fakt, że zaskarżona decyzja została wydana po rozpoznaniu zażalenia podatnika. Zażalenie to bowiem nie jest tożsame z środkiem zaskarżenia określonym w rozdziale 16 Działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądowym /por. postanowienia WSA w Łodzi z dn.13.09.2005r. sygn. akt I S.A./Łd 812/05, z dn.30.09.2005r. sygn. akt I S.A./Łd 860/05 lub postanowienie WSA w Warszawie z dn.06.09.2005. sygn. akt III S.A./Wa 1705/05/, a także w doktrynie (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 11 i następne). Zatem strona musi, przed złożeniem skargi do Sądu administracyjnego, wyczerpać środki zaskarżenia, przysługujące w toku postępowania administracyjnego. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiona bez wyczerpania przez skarżącego środków zaskarżenia, podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 p.p.s.a. Wato również wskazać, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że od tej decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 214 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie w ramach postępowania podatkowego stanowi bowiem, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Błędne pouczenie będzie stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia ( zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA 1065/97, ONSA 1998/4/135; postanowienie NSA z dnia 1 lipca 1998 r., III SA 230/97). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.