I SA/Sz 31/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński,, Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi B. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 7, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 9, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. określił B. i Z. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoją decyzję, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że B. K. i Z. K. prowadzili w [...] r. działalność gospodarczą w spółce cywilnej w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Udziały poszczególnych wspólników wynosiły: B. K. –[...]%, Z. K. – [...]%, M. K.-M. –[...]%. Ponadto, zarówno B. K., jaki i Z. K., prowadzili samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą, tj. B. K. w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, a Z. K. w zakresie mechaniki pojazdowej. Dochód osiągnięty z wyżej wymienionych działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.). W dniu [...] r. podatnicy złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Sz. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w [...] r., w którym wykazali: - podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, - podatek przed odliczeniami w wysokości [...] zł, - łączne odliczenia od podatku w wysokości [...] zł, - podatek należny w wysokości [...] zł. W dalszym ciągu swojego uzasadnienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że spółka cywilna - Agencja ubezpieczeniowa, od [...] r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej (określonej w ewidencji środków trwałych na kwotę [...] zł) samochodu osobowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], który został nabyty w dniu [...] r. za kwotę [...] zł. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej o kwotę [...] zł, z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wskazanego powyżej środka trwałego, co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Skoro bowiem z umowy kupna-sprzedaży samochodu marki [...] wynikało, że cena nabycia tego auta wyniosła [...] zł (cena zakupu, wynikająca z umowy oraz poniesiona opłata skarbowa w wysokości [...] zł), to odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowej spornego środka trwałego we wskazanej powyżej wysokości, a nie od wartości przyjętej przez podatników w wysokości [...] zł. Powyższe stanowisko skutkowało określeniem podatnikom zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za [...] r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższego od wskazanego przez nich w deklaracji podatkowej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, B. i Z. K. odwołali się od wskazanej decyzji wnosząc o jej o uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie odwołujących się, organ podatkowy pierwszej instancji dowolnie pominął oczywiste dowody, naruszając tym samym także art. 187 Ordynacji podatkowej. Nadto, w ocenie podatników, decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, naruszając tym samym art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatników, przedstawione organowi podatkowemu dowody jednoznacznie potwierdzały prawidłowość przyjętej przez nich wartości początkowej spornego środka trwałego, który został zakupiony w stanie uszkodzonym i wymagał kosztownego remontu. Przeprowadzenie niezbędnych napraw uzasadniało zatem, w ocenie podatników, konieczność przyjęcia, jako wartości początkowej, kwoty wskazanej w polisie ubezpieczeniowe, tj. wartości auta przez wypadkiem. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] r. o nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 7, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i pkt 9, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. stwierdzając, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, z wyjątkami, nieznajdującymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w razie odpłatnego nabycia – cenę nabycia, którą stanowi kwota należna zbywającemu, powiększona o koszty związane z nabyciem, tj.: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia, montażu, opłat notarialnych i skarbowych, itp. (§ 6 ust. 4a). Mając na uwadze powyższe, Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił, że skoro w umowie kupna spornego pojazdu, jako cenę nabycia wskazano kwotę [...] zł, a podatnicy nie posiadają żadnych dokumentów wskazujących na koszt remontu samochodu, gdyż był on dokonywany we własnym zakresie, brak było podstaw do przyjęcia, iż wartość początkowa tego środka trwałego to [...] zł. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zgromadzony materiał dowodowy zgromadził i rozpatrzył w sposób wyczerpujący, nie przekraczając swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. zawarł prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając organom podatkowym: - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie przez organy podatkowe dowodów przedstawionych przez Skarżących przy piśmie z dnia 6 września 2004 r.; - naruszenie § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem wartość początkową środka trwałego - samochodu osobowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] należy przyjąć według ceny nabycia. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, podobnie jak w odwołaniu, skarżący podnieśli, że wprawdzie w umowie kupna – sprzedaży z dnia [...] r. strony postanowiły, że cena samochodu wynosi [...] zł , to w pkt 7 tej umowy podkreślono, że samochód jest uszkodzony, a jego cenę stanowi wartość pojazdu pomniejszona o wypłacone odszkodowanie z [...] według pisma [...]. z dnia [...] r. Z powyższego zapisu, w ocenie podatników, wynika zatem, że właściwa cena samochodu wynosi sumę [...] + [...] (cena samochodu wskazana w umowie powiększona o wysokość odszkodowania wypłaconego przez ubezpieczyciela E. J.), czym innym jest bowiem kwestia rozliczeń sprzedającego z kupującym, a czym innym cena nabycia samochodu znacznie uszkodzonego. Przedmiotowe auto było znacznie uszkodzone i wymagało kosztownej naprawy, która została przeprowadzona we własnym zakresie, a zatem, w ocenie skarżących, organy podatkowe powinny zastosować § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. przyjąć wartość początkową spornego środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, tj. w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie istotnym problemem, który należało rozstrzygnąć jest kwestia ustalenia wartości początkowej środka trwałego, bowiem wartość ta stanowi pierwotną podstawę, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Właściwe ustalenie kosztów amortyzacji, uznawanych za koszty uzyskania przychodów, ma zasadnicze znaczenie przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a tym samym obliczeniu zobowiązania z tytułu tego podatku. Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1999 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) W treści § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia dokonany jest podział środków trwałych według kryterium uzyskania prawa własności lub współwłasności przez podatnika, na środki nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, zaś w treści § 6 ust. 1 określono metodę ustalenia wartości początkowej tych środków. I tak, za wartość początkową środków trwałych uważa się: - w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, - w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem (§ 6 ust. 4a). Zgodnie natomiast z treścią § 6 ust. 5 cytowanego rozporządzenia "za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych." Natomiast ust. 6 cytowanego przepisu stanowi, że "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia". Mając na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że zarzut podatników, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. § 6 ust. 6 wymienionego rozporządzenia, nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany przepis stanowi znajduje bowiem uzasadnienie jedynie w przypadku łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: - środek trwały został nabyty przed dniem założenia ewidencji, - brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia. W rozpoznawanej sprawie wymienione powyżej warunki nie zostały jednak spełnione. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że w dniu [...] r. (czyli po założeniu w spółce cywilnej - Agencja ubezpieczeniowa ewidencji środków trwałych) E. J. (sprzedająca) zawarła z M.K. (kupującą) umowę przedwstępną kupna - sprzedaży samochodu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Ponadto, kupująca przekazała na rzecz sprzedającej zaliczkę w wysokości [...] zł, a w ww. umowie podkreślono, że "właściwa cena i umowa kupna – sprzedaży będzie sporządzona po końcowej wycenie szkody przez PZU i po załatwieniu formalności ze zdjęciem cesji bankowej." Umowa kupna-sprzedaży samochodu została zawarta w dniu [...] r. Cenę pojazdu ustalono na kwotę [...] zł. Tego samego dnia M. K. poniosła też wydatek w kwocie [...] zł z tytułu opłaty skarbowej od zawartej umowy kupna - sprzedaży samochodu [...]. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. za wartość początkową spornego środka trwałego należy przyjąć jego cenę nabycia, tj. kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem. Wbrew twierdzeniu podatników, podstawą do ustalenia wartości początkowej wskazanego samochodu nie może być zapis § 7 umowy kupna sprzedaży, który stanowi, "że cenę samochodu stanowi wartość pojazdu pomniejszona o wypłacone odszkodowanie z PZU wg załączonego pisma PZU S.A.", skoro przytoczone powyżej przepisy nakazują przyjmować za wartość początkową środków trwałych, w razie odpłatnego nabycia, cenę nabycia, a nie wartość rynkową. Ponadto, wskazać należy, że także w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, itp. (§ 6 ust. 5). Natomiast możliwość przyjmowania wartości początkowej w wysokości określonej przez podatnika lub w wysokości wskazanej przez biegłego przewidziana jest jedynie w przypadku wytworzenia środka trwałego przed dniem złożenia ewidencji lub też niemożności ustalenia ceny nabycia takiego środka, który również został zakupiony przez założeniem ewidencji środków trwałych. Powyższe wymogi związane są z obowiązkami, które ciążą na podatnikach, prowadzących działalność gospodarczą i ponoszących wydatki w celu uzyskania przychodów, którzy mają obowiązek ewidencjonowania i dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób przewidziany przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.), obowiązującego w 1999 r., tj. na podstawie prawidłowych, rzetelnych dowodów księgowych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Tymczasem, z pisma pełnomocnika Z. K. z dnia [...] r. wynika, że remont spornego środka trwałego był dokonywany we własnym zakresie przez podatników, którzy na tę okoliczność nie posiadają żadnych rachunków. W tej sytuacji nie sposób nie zaaprobować stanowiska organu odwoławczego, że wartość początkową spornego środka trwałego należy przyjąć w wysokości [...] zł pomimo, że nie budzi wątpliwości, iż przedmiotowe auto uległo przez zawarciem umowy kupna - sprzedaży znacznemu uszkodzeniu w wyniku wypadku i wymagało naprawy przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do podniesionych w skarze zarzutów proceduralnych, wbrew twierdzeniom skarżących, stwierdzić należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, a dowody zgromadzone zostały w sposób prawidłowy i wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie zarówno w decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut, dotyczący braku ustosunkowania się organów podatkowych do pisma skarżącego z dnia [...] r. albowiem powyższe znajduje się w piśmie z dnia [...] r. oraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji. Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekł, jak w sentencji.