II FSK 1458/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk -Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Krystyna Nowak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Waldemara P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 600/02 w sprawie ze skargi Waldemara P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2002 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2003 r. I SA/Ka 600/02 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Waldemara P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 1995 r. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że spornym aktem, powołując się na art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., uchylono w całości decyzję Urzędu Skarbowego i określono zobowiązanie Waldemara P. w podatku dochodowym za 1995 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości i od niewpłaconych w terminie zaliczek. Organy skarbowe ustaliły, że w 1995 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą - Agencję Ochrony Osób i Mienia "P.". Wbrew przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych /Dz.U. nr 140 poz. 786 ze zm./ uzyskane z niej przychody opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych, zamiast według zasad ogólnych. Dlatego też należało na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f., orzec o zaległości podatkowej w tym podatku. Odnosząc się natomiast m.in. do twierdzenia skarżącego dotyczącego przedawnieniu wskazanej zaległości, Izba Skarbowa podniosła, iż zgodnie z art. 70 par. 1 O.p. zobowiązanie w tym podatku przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego za 1995 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 1996 r., a zatem przedawnienie tego zobowiązania nastąpiło z końcem 2001 r. Decyzja organu I instancji została wydana przed tą datą. W skardze na powyższą decyzję ponowiono zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania. Strona wskazała, że wobec przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy zobowiązany był uchylić decyzję Urzędu Skarbowego i umorzyć postępowanie, a jako podstawę prawną tego twierdzenia skarżący wskazał art. 68 par. 2 O.p. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swojego stanowiska. Oddalając skargę Sąd uznał m.in. za chybiony, zarzut skarżącego o wydaniu decyzji określającej wysokość jego zobowiązania w podatku dochodowym za 1995 r. po upływie terminu jego przedawnienia. Powołany w skardze art. 68 O.p. dotyczy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 tej ustawy. Ten z kolei przepis odnosi się do zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tego typu zobowiązaniem, nie powstaje ono z dniem doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość. Zobowiązanie to powstaje wskutek zaistnienia przesłanek określonych przepisami u.p.d.o.f. i z dniem wskazanym w tych przepisach, a obowiązkiem podatnika, wynikającym z art. 45 ust. 4 tej ustawy jest wpłacenie w terminie wynikającym z ust. 1 różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą zaliczek pobranych przez płatników. W myśl art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z art. 70 O.p. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. upływał z dniem 30 kwietnia 1996 r., a zatem przedawnienie tego zobowiązania nastąpiło z końcem 2001 r. Decyzja organu I instancji określająca wysokość tego zobowiązania została wydana przed tą datą. Zmniejszenie jego wymiaru przez Izbę Skarbową decyzją z 6 lutego 2002 r. nie oznacza, że określenie jego wysokości nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, ponieważ w tym wymiarze, który wynika z decyzji izby Skarbowej jego określenie zostało już dokonane w decyzji Urzędu Skarbowego. Orzeczenie to stało się przedmiotem rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanej do Sądu Najwyższego, w której zarzucono m.in. rażące naruszenie art. 70 O.p. W uzasadnieniu rewizji podjęto polemikę z wywodami zaskarżonego orzeczenia wskazując, że niesłusznie Sąd przyjął, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ I instancji jest zdarzeniem, które przerywa bieg terminu przedawnienia. Art. 70 par. 3 O.p. /w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji/ wskazywał - jako jedyne zdarzenie przerywające bieg terminu przedawnienia - pierwszą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony. Postępowanie przez Sądem Najwyższym umorzono działając w oparciu o art. 102 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/. W związku z tym skarżący, na podstawie par. 2 ostatnio wymienionego przepisu, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu powołano się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. i argumentację rewizji nadzwyczajnej. W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną organ skarbowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ przychylił się do stanowiska Sądu I instancji. Ponadto zwrócono uwagę na uchybienia konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obecnie rozpoznawana skarga kasacyjna została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 102 par. 2 Przepisów wprowadzających, który umożliwia złożenie skargi kasacyjnej od rozstrzygnięć NSA /sprzed 1 stycznia 2004 r./, od których wniesiono rewizje nadzwyczajne do Sądu Najwyższego, i Sąd ten umorzył postępowanie z rewizji, na podstawie par. 1 powołanego przepisu. Wskazany art. 102 par. 2 Przepisów wprowadzających wyraźnie jednak stanowi /in fine/, że skarga kasacyjna wnoszona w tym trybie powinna odpowiadać wymogom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. W tym stanie rzeczy należy zauważyć, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom. Jako sformalizowany środek zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany /art. 176 p.p.s.a./. Na wysoce sformalizowany charakter skargi kasacyjnej wskazuje również wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 p.p.s.a./. W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., na których powinna zostać oparta skarga kasacyjna, należało wskazać konkretne przepisy prawa /procesowego i materialnego/, które według strony organu wnoszącego skargę zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyjaśnić sposób tego naruszenia. W powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Z kolei naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika bowiem w zw. z art. 176 p.p.s.a., że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./. Niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących konkretnego przepisu ustawy, nie wspominając już o prawidłowym wyodrębnieniu podstaw kasacyjnych, czy wyjaśnieniu rodzaju podnoszonego naruszenia. Z taki zarzut nie może być bowiem uznane powołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na rewizję nadzwyczajną od wyroku z dnia 4 kwietnia 2003 r. I SA/Ka 600/02, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na tę skargę. Stanowisko takie prezentował konsekwentnie Sąd odwoławczy już we wcześniejszych orzeczeniach dotyczących skarg kasacyjnych wnoszonych w trybie art. 102 par. 2 Przepisów wprowadzających /por. postanowienie NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36/. Tymczasem przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia i ich odpowiednie uzasadnienie jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest zatem, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/. NSA nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. W kontekście powyższych rozważań nasuwa się uwaga, iż postępowanie sądowoadministracyjne od ponad dwóch lat reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449/. Zważywszy zatem na datę wniesienia obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego /21 listopada 2005 r./ stwierdzić należy, że powinien on zostać sporządzony należytą starannością /profesjonalnie/, czego niestety nie można powiedzieć o niniejszej skardze kasacyjnej. Wobec wyraźnych uchybień konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, racje skarżącego nie mogły zostać poddane merytorycznej kontroli Sądu odwoławczego, i należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przyczyny oddalenia skargi kasacyjnej oraz przebieg postępowania w niniejszej sprawie uzasadniały w ocenie NSA odstąpienie od zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu /art. 207 par. 2 p.p.s.a./.