I SA/Sz 723/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2006 r. sprawy ze skargi D i K C na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia [...] . wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D P z 9 [...] . odmawiającą małżonkom D i K C stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Małżonkowie w dniu[...] . złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie [...] o wysokości dochodów uzyskanych w [..] r., które sporządzone zostało zgodnie z dokumentami źródłowymi tj. informacjami o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach przez płatnika. Następnie w dniu[...] . podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Podatnicy zakwestionowali zasadność pobrania przez płatnika [....] zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej K C należności zagranicznej uznając, że podlegała ona zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2002r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. Ustalono, że K C w [...] był wyznaczony do pełnienia służby w [...] na stanowisku starszego oficera sztabu, a następnie na stanowisku dowódcy batalionu w S Ł. Zasady wynagrodzenia określała ustawa z 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2000r. Nr 76, poz. 693 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 15, poz. 1198 ze zm.) oraz – od 1 lipca 2004r. ustawa z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179 poz. 1750 ze zm.) i rozporządzenia wykonawcze Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698) oraz Rady Ministrów z 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479). Przepisy obu ustaw (art. 25 ustawy z 17 grudnia 1994r. i art. 102 ustawy z 11 września 2003r.) przewidywały dla żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa krajowe uposażenie zasadnicze odpowiednie do zajmowanego stanowiska, oraz inne należności przysługujące w czasie służby zagranicznej, a mianowicie: - należność zagraniczną, - dodatek wojenny, - zasiłek adaptacyjny, - należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością w której pełni służbę. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004r. wolna od podatku była wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami R.P., wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. W świetle przytoczonego przepisu organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, że wypłacona podatnikowi należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu od podatku. Równocześnie wyjaśniono, że użyte w powołanym przepisie określenie "dodatek zagraniczny" należy utożsamiać z "należnością zagraniczną", o czym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od 2004r. należność zagraniczna tak jak dodatek zagraniczny dla członków służby zagranicznej zostały ubruttowione właśnie z uwagi na zmianę art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w 2003r. obejmował zwolnieniem podatkowym dodatek zagraniczny, za który uznawano także należność zagraniczną. Potwierdzeniem tego jest, że w kolejnej nowelizacji ustawy o p.d.o.f. ustawą z 18 listopada 2004r., w celu wyeliminowania wątpliwości ustawodawca doprecyzował znaczenie pojęcia "dodatek zagraniczny" dodając w nawiasie /należność zagraniczna/. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa. Zdaniem skarżących nie można utożsamiać pojęcia "dodatek zagraniczny" z pojęciem "należności zagranicznej" gdyż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego mają odmienne znaczenie. Należność to kwota, którą należy komuś wypłacić, natomiast dodatek to coś, co się daje ponad normę, ponad określoną ilość, miarę, ponad program. Skarżący nie zgadzają się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że powołana nowelizacja z 18 listopada 2004r. była tylko doprecyzowaniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że "dodatek zagraniczny", o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmował swym zakresem nie tylko dodatek przysługujący członkowi służby zagranicznej na podstawie ustawy z 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej /Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm./, lecz także "należność zagraniczną" przysługującą żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby za granicą jak w rozpatrywanym przypadku. Decyduje o tym tożsamość charakteru prawnego tego składnika wynagrodzenia związanego w obu przypadkach ze służbą poza granicami kraju, a nie słownikowe objaśnienie obu pojęć. Potwierdzeniem tego jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z[...] . nr[...], a następnie w piśmie z[..] . nr[...]. W obu tych pismach Minister Finansów, powołując się na pismo Ministra Obrony Narodowej z [....] nr [...] stwierdził, że należność zagraniczną – mimo różnic w nazewnictwie – należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt iż od początku b.r. należność zagraniczna – identycznie jak dodatek zagraniczny – została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów poinformował równocześnie, że dążąc do wyeliminowania wątpliwości wynikających z użytych w przepisach pragmatycznych żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna" natomiast w przepisach podatkowych "dodatek zagraniczny" podjęto działania w celu ich uściślenia, co zostało dokonane ustawą nowelizującą z [...] . przez dodanie w art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy o p.d.o.f. po słowach "dodatku zagranicznego" słów "/należności zagranicznej/". Sąd podziela stanowisko zaskarżonej decyzji, że powyższa zmiana nie wprowadza nowej treści prawnej lecz ma charakter precyzujący, eliminuje jedynie wątpliwości związane z różnicami w nazewnictwie w przepisach pragmatycznych składnika wynagrodzenia o takim samym charakterze prawnym. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.