I FSK 1021/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek- sprawozdawca Sylwester Marciniak Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/GL 438/05 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2) zasądza od M. Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 438/05, mocą którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w C. (poprzednio K. sp. z o.o. w C.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy, w której kwestią sporną była problematyka zasadności wydania decyzji w podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym kontrola nie wykazała nieprawidłowości, natomiast określenie zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikało z dokonania korekty rozliczenia za miesiąc poprzedni. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie wydał w stosunku do Spółki decyzję w przedmiocie określenia za styczeń 2002 r. zobowiązania podatkowego i jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.". Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, iż strona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 r. błędnie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Wyjaśnił przy tym, iż błąd ten, a w konsekwencji konieczność wydania decyzji spowodowana została wyłącznie dokonaniem korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Nieuwzględnienie w rozliczeniu za styczeń 2002 r. skutków decyzji wydanej za miesiąc poprzedni spowodowało konieczność rozstrzygnięcia w tym zakresie. Odwołując się od powyższej decyzji podatnik wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u." oraz naruszenie art. 212 O.p. Strona podkreśliła, iż decyzje wymiarowe za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. wydane zostały w tym samym dniu, tj. [...] W dniu 24 września 2004 r. obie decyzje zostały stronie doręczone, a zatem od tej daty stały się rozstrzygnięciami prawnie skutecznymi. W ocenie podatnika przedwczesne było wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku za styczeń 2002 r. w oparciu o niewprowadzoną jeszcze do obrotu prawnego decyzję dotyczącą rozliczenia tegoż podatku za grudzień 2001 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na zasadę szybkości postępowania podatkowego oraz uwarunkowania organizacyjne dotyczące trybu wydawania decyzji, w przypadku postępowania kontrolnego obejmującego okres kilku miesięcy, uznał zarzuty odwołania za bezpodstawne i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. Wniosła przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej popierając dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu skargi Spółki Sąd pierwszej instancji uznał, że była ona zasadna. W ocenie Sądu decyzja została bowiem wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 u.p.t.u. i art. 212 O.p. Sąd wskazał, że z treści art. 10 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej kwocie. Z kolei zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od momentu jej doręczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że nieuzasadnione było działanie organów podatkowych, które wydając decyzję wymiarową za określony miesiąc uwzględniły decyzję wymiarową za miesiąc poprzedni, mimo iż nie została ona skutecznie doręczona stronie, a zatem nie funkcjonowała w obrocie prawnym. Organy podatkowe rozstrzygając w kwestii podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. powinny były uczynić to w oparciu o dane zamieszczone w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej za grudzień 2001 r. W ocenie Sądu ww. uchybienie pozbawia podatnika możliwości złożenia deklaracji korygujących i naraża go na sankcje karnoskarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na pominięciu istoty konstrukcji podatku od towarów i usług i przyjęciu, że korygowanie przez organy podatkowe w następnych miesiącach rozliczeniowych kwoty różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej uwzględniającej skutki z decyzji za miesiąc poprzedni, może nastąpić dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy. Organ odwoławczy wskazał także na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", poprzez niewyjaśnienie w czym przejawiło się naruszenie przez organ art. 212 O.p. przy wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji. W ocenie organu podatkowego Sąd naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo braku uchybienia art. 212 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istotę podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż na jego konstrukcję składa się podatek należny wynikający ze zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy oraz podatek naliczony z tytułu realizowanych przez podatnika zakupów. Dopiero zestawienie podatku należnego z naliczonym daje ostateczne rozliczenie, którego możliwe formy wymienia art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podatnik błędnie zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organy podatkowe miały zatem obowiązek dokonać prawidłowego rozliczenia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie to samo w sobie nie wynika z wcześniejszej decyzji, której uprzedniego doręczenia wymaga Sąd. Podkreślono, iż przedmiotowa decyzja jest decyzją określającą, a nie ustalającą, a zatem nie można uzależniać jej skuteczności od faktu uprzedniego doręczenia decyzji za wcześniejszy miesiąc rozliczeniowy. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w sprawie zastosowanie znajdzie art. 81 b O.p., który dotyczy zawieszenia prawa do złożenia korekty na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania. Ów przepis nie ogranicza jednak tego prawa w zakresie w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie stwierdzone naruszenie prawa wyklucza możliwość złożenia korekty przez podatnika i uprawnia organ do określenia należności podatkowej w prawidłowej wysokości. Podsumowując powyższe zaznaczono, iż odmienna interpretacja przepisów uniemożliwiałaby organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego oraz korygowanie rozliczenia w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości. W kwestii naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Sąd zarzucając naruszenie art. 212 O.p. nie wyjaśnił na czym ono polegało. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia niewłaściwego wydania i doręczenia decyzji wymiarowej uwzględniającej skutki decyzji za poprzedni miesiąc rozliczeniowy doręczonej w tym samym dniu, co decyzja wymiarowa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafny w pierwszym rzędzie należy uznać zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Wadliwie bowiem Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 212 O.p. stwierdził, że dopóki nie nastąpi doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględnić skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. W sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 10 ust. 2 u.p.t.u. dokonywanej przy uwzględnieniu art. 212 O.p. w żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy, nie wprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. W sytuacji gdy w tym samym momencie z obrotu prawnego wyeliminowane zostają rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych, które zostają zastąpione wydanymi (doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy korelujące ze sobą ustalenia faktyczne, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Zwrócić przy tym należy uwagę, że o nietrafności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu świadczy możliwość ujęcia stanu faktycznego odnoszącego się do rozliczeń kilku kolejno następujących po sobie okresów rozliczeniowych, a w konsekwencji i rozstrzygnięć w kwestii tych okresów, w jednej, a nie w kilku decyzjach. Wskazuje to również, że podstawą wydania decyzji są dokonane ustalenia faktyczne za poszczególne okresy rozliczeniowe, a nie decyzje za te okresy. Za trafny uznać również należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie, w czym przejawiło się naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 212 O.p. przy wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia przytoczył bowiem jedynie treść art. 212 O.p. oraz pogląd, że skutki prawne decyzji wywołuje dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego, tzn. jej doręczenie stronie. Nie wskazano natomiast w czym w konkretnych okolicznościach sprawy Sąd upatruje naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe, co w sytuacji stwierdzenia, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 212 O.p., stanowi o uchybieniu art. 141 P.p.s.a. Ponadto Sąd w swoim uzasadnieniu wykazał się niekonsekwencją, gdyż mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 2 u.p.t.u. (przepis prawa materialnego) oraz art. 212 O.p. (przepis prawa procesowego), co decydować miało o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako podstawę rozstrzygnięcia wyroku przywołał jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., stanowiący o uchyleniu decyzji gdy ma miejsce stwierdzenie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie przywołano zaś - mimo stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 2 u.p.t.u. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., stanowiącego o uchyleniu zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zasadność powyższych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie miała jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie decydowała o uwzględnieniu skargi kasacyjnej. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowała bowiem wykazana powyżej zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 2 u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.