III SA/Wa 3260/05

W dniu 28.08.2007 NSA w sprawie IFSK 1119/06 uchyli wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), asesor WSA Artur Kot,, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi G. s.c., [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA /Wa 3260/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją ,wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej ord.pod.), art. 5 ust. l pkt 4, art. 20 ust. 5 i 6, art. 86 ust. l, 10 pkt 2 i ust. 11, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3,5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o podatku VAT ), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2005r. znak:[...] w sprawie G. s.c. z/s S., dotyczącą : określenia prawidłowej kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2004r. w wysokości 334.209 zł., stwierdzenia braku kwoty do przeniesienia w wysokości 29.996 zł. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2004r. w kwocie 79.691 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że w październiku 2004r. Spółka zaniżyła podatek należny z uwagi na nie zaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży VAT oraz nie wykazanie w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów potwierdzonego fakturą z dnia [...].10.2004r. nr [...] wystawioną przez F.; H. [...]na kwotę 280.000 EURO. Spółka dokonała samoobliczenia podatku należnego wystawiając fakturę wewnętrzną w dniu [...].10.2004r. nr [...], w której naliczono podatek należny w wysokości 265.637,68zł. ,nie ewidencjonując obrotu i kwoty podatku należnego z wymienionej faktury w ewidencji oraz nie wykazując tego obrotu i podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT'-7 za październik 2004r. przez co zaniżyła kwotę podatku należnego Zgodnie zatem z art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT naczelnik urzędu skarbowego określił kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe . Złożona korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2004 r. w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego, jak wyjaśniono w świetle art. 81 b ord.pod., nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ odnosi się do zobowiązań za okres, którego dotyczy kontrola i postępowanie podatkowe. W skardze na tą decyzję Skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie jak również uchylenie decyzji wydanej w I instancji, zarzucając: - obrazę przepisu art. 81 b § 1 ord. pod. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do korekty deklaracji podatkowej w zakresie w jakim w trakcie kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa , - naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku VAT, poprzez nie zastosowanie jego dyspozycji w zaskarżonej decyzji, tj. nie potraktowanie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako podatku naliczonego, czym naruszono naczelną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT, - obrazę przepisu art. 121 § 1 ord.pod. poprzez przeprowadzenie postępowania w sprawie, w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych ,. zasady budowania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przyznała rację stanowisku, iż w związku z brzmieniem art. 20 ust. 6 ustawy o podatku obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, powstał z dniem wystawienia faktury, tj. z dniem [...] października 2004r.co w niniejszej sprawie pozostaje poza sporem. Zgodziła się także z organami podatkowymi, iż wypełniła się dyspozycja opisana w art. 81 b § 1 pkt 1,ord. pod., tj. w czasie kiedy składano korektę deklaracji trwał okres "między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego". Tak więc przesłanka negatywna do uznania złożonej korekty za nie wywołującą skutków prawnych została spełniona. Jednakże, zdaniem Skarżącej, w drugiej kolejności należałoby zbadać, czy w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi przesłanka pozytywna, która mogłaby umożliwić uznanie złożonej korekty za skuteczną, pomimo iż została ona złożona w okresie karencyjnym, a mianowicie, czy w toku wcześniej prowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie, jakiego dotyczy korekta. Wywodzi ,że w toku kontroli podatkowej dotyczącej okresu października 2004r., nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie rozliczenia podatku naliczonego VAT za ten okres, a tym samym, co najmniej w tym zakresie, zgodnie z przepisem art. 81 b § 2 ord .pod., strona była uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT 7 za październik 2004r. Zdaniem skarżącej, zakres naruszenia prawa wynikający z przepisu art. 81 b § 1 należy utożsamiać z granicami wyznaczonymi przez organ kontrolujący w zakresie w jakim stwierdził naruszenie prawa. Skoro, zatem organ podatkowy w protokole z kontroli (co powtórzono następnie w zaskarżonej decyzji), wyraźnie stwierdza, iż spowodowane przez podatnika naruszenie prawa polegało wyłącznie na zaniżeniu podatku należnego, to art. 81 a i 81 ord.pod., zakreśla tym samym zakres naruszenia prawa podatkowego ze strony podatnika do sfery "podatku należnego", co z kolei wyłącza sporządzenie korekty jedynie w zakresie podatku należnego od towarów i usług. Rozróżnienie podatku od towarów i usług na podatek należny i naliczony wprowadza sama ustawa. Taką nomenklaturą posługuje się również ustawodawca w urzędowym druku VAT 7, służącym do rozliczania podatku od towarów i usług, wyraźnie rozróżniając oba pojęcia, gdzie podatek należny wyliczany jest w dziale "C", a podatek naliczony w dziale "D" deklaracji. Ustalenie granic naruszenia prawa stwierdzonego protokołem z kontroli wynika zarówno z treści samego protokołu jak i z logiki rozumowania przy wyznaczeniu granic owego naruszenia. Oba tytuły podatkowe stanowią bowiem możliwie najdalej idące uszczegółowienie zakresu naruszenia prawa podatkowego w kontrolowanym zakresie. Jest to bowiem pierwszy możliwy podział wewnątrz uregulowań podatku od towarów i usług, wynikający z przepisów ustawy, a więc znajdujący źródło w przepisach prawa podatkowego, który można napotkać wychodząc od stwierdzonego błędu, przy zastosowaniu zasady "od szczegółu do ogółu". Art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego. Wskazany przepis wprowadza swego rodzaju automatyzm, w potraktowaniu podatku należnego, jako podatku naliczonego, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który, jak się wydaje winien być stosowany również przez organ podatkowy. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 tejże ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a podatnik ma prawo z tego przywileju skorzystać nawet wówczas, gdy prawidłowe opodatkowanie ustala organ podatkowy. Ustawa bowiem, w żadnym z przepisów nie wyłącza takiej możliwości. Dlatego Skarżąca uważa ,iż niesłuszny jest zarzut sformułowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa z własnej woli, a także, iż podatnik skorzystać z przysługującego mu prawa może tylko w ściśle określonych okresach. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, pomimo braku jakichkolwiek racjonalnych przesłanek do przyjmowania prezentowanego stanowiska, posuwając się wręcz do nadinterpretacji prawa podatkowego, uczynił wszystko, co możliwe, aby zignorować wniosek podatnika o uwzględnienie w dokonywanym przez siebie rozliczeniu pominiętej faktury w pełnym zakresie, tj. zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. Organ podatkowy odmówił także uznania korekty deklaracji w tym zakresie, dokonanej przez podatnika samodzielnie. Tym samym organ sprzeniewierzył się naczelnej zasadzie systemu podatku od wartości dodanej - zasady neutralności tego podatku. Takiemu stanowisku sprzeciwia się zarówno ustawodawstwo UE, jak i rodzime orzecznictwo, powołuje uchwałę składu siedmiu sędziów SN z dnia 15 maja 2002r. (sygn. akt III AZP 1/02), zgodnie z którą prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawo do jego zwrotu, to konstrukcyjna zasada podatku od towarów i usług i oczywiście błędne jest traktowania tego prawa. Według Skarżącej , w postępowaniu podatkowym organ powinien dążyć do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, odwołując się do zasady prawdy obiektywnej. Jak wskazał NSA m.in. w orzeczeniu z dnia 3 marca 2003r. (sygn. III SA 2007/01), zasada ta nakazuje organom podatkowym uwzględnić zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się do realizacji tej zasady. Tym samym organ winien uwzględnić korektę podatku do "zera", jeżeli w toku postępowania pojawiły się dokumenty potwierdzające taką możliwość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm. ,powoływanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Skarżącej stanowisko organów podatkowych w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast, jak wywodzi w skardze ,dalece sporną pozostaje kwestia, czy podatnik w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a także w okresie pomiędzy postępowaniem kontrolnym, a wszczętym następnie postępowaniem podatkowym miał prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej, bądź też, co istotniejsze, czy organ podatkowy mógł pominąć dowód, w postaci uzyskanej faktury dokumentującej nabycie wewnątrzwspólnotowe, w zakresie podatku naliczonego VAT za październik 2004, wykorzystując go jednocześnie jako podstawę, do prawidłowego ustalenia podatku należnego VAT za ten sam okres. Według oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie przedstawiona przez Skarżącą interpretacja nie znajduje oparcia w treści przepisów zawartych w ustawie o podatku VAT jak i ord. pod. w tym zakresie ani też w orzecznictwie . W szczególności podkreślić należy iż przepisy ustawy o podatku VAT przewidują prawo do obniżenia podatku należnego, co potwierdza przyjęcie zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT zarówno w nowej jak i poprzednio obowiązującej ustawie. Z art. 86 ust. l ustawy o podatku VAT wynika, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 wymienionej ustawy, kwotę podatku naliczonego, między innymi stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Według ust. 11 art. 86 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy . W uchwale z dnia 15 .05. 2002r. sygn. akt III AZP1/02 ,na którą powołuje się Skarżąca, Sąd Najwyższy podkreślił m.in.,iż stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jest to,jak stwierdził, konstrukcyjna zasada podatku od towarów i usług i oczywiście błędne jest traktowanie tego "prawa" jako przywileju podatnika czy szczególnego uprawnienia, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach i dlatego jego zakres należy określać rygorystycznie jako rzecz wyjątkową, wyjaśniając , że prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego stanowi fundamentalną właściwość podatku VAT - jest jego cechą konstytutywną. Istotą tego podatku jest obciążenie konsumpcji (towarów i usług); to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, natomiast transakcje podmiotów gospodarczych są opodatkowane niejako tymczasowo z zapewnieniem, poprzez mechanizm odliczania podatku naliczonego - swoistej neutralności podatku VAT dla jego podatników. Sąd ten stwierdził następnie ,że chodzi ..".o prawo" podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które już istniało w momencie właściwego rozliczenia. To już wówczas sprawa tego zwrotu została definitywnie i prawnie ukształtowana. Nastąpiło wtedy spełnienie wszystkich warunków, co powinno być traktowane jako powstanie po stronie podatnika wymagalnego roszczenia, a po stronie organu podatkowego obowiązku jego zaspokojenia". W orzecznictwie utrwalony jest przy tym pogląd, że w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT(wyrok NSA z 2003.12.17sygn. akt III SA 612/02M.Podat. 2004/5/36) . NW uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z przepisami obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za dany miesiąc lub miesiąc następny. Ustawodawca wprowadzając zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług określa, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, poprzez złożenie deklaracji podatkowej VAT lub deklaracji korygującej, w określonym terminie. Naruszenie tego obowiązku lub niewłaściwe jego wykonanie skutkuje uruchomieniem swoistych, związanych z tym podatkiem, sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tego względu pogląd, że deklaracja nie jest jedyną dopuszczoną przez prawo formą rozliczania podatku naliczonego i, że nie jest jedyną formą komunikowania w tym zakresie woli podatnika, nie znajduje oparcia w ściśle sformalizowanej regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług. W tej regulacji, którą tworzy ustawa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze m.in. z uwagi na prawo do odliczenia narzucono podatnikom konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji, dokumentowania za pomocą faktur obrotu i deklarowania zobowiązania, w tym woli skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Jeżeli podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku w zakresie, jaki wynikał z otrzymanej przez niego dokumentacji i nie złożył korekty deklaracji,nie rozliczył więc właściwie swojego zobowiązania w złożonej deklaracji. W wyroku z 2003.06.03 sygn. akt I SA/Wr 410/01(ONSA 2004/2/75).NSA orzekł, iż przy dokonywaniu na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (określenia wielkości zwrotu) organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania podatku naliczonego niezadeklarowanego przez podatnika w fazie samoobliczenia podatku. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że prawo wynikające z art. 19 ust. 1 jest przede wszystkim prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik może z tego prawa korzystać, w granicach zakreślonych przepisami prawa, lecz nie jest to jego obowiązek. Wyartykułowanie chęci skorzystania z tego prawa następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01 (ONSA 2002, z. 2, poz. 54) oraz z dnia 29 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01 (ONSA 2002, z. 3, poz. 98) wskazano na wyjątkowe przypadki, w których organ podatkowy był obowiązany uwzględnić z urzędu w danym okresie rozliczeniowym podatek naliczony ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Takie przyzwolenie jednak stanowi jedynie wyjątek od zasady prawidłowego - pod względem przypisania do właściwego okresu rozliczeniowego - zadeklarowania do odliczenia podatku naliczonego i nie stanowi przyzwolenia na określanie przez organ za podatnika wielkości podatku naliczonego, który może przez niego zostać odliczony. Organ w przypadkach opisanych w uchwałach był zobligowany do uwzględnienia w danym okresie rozliczeniowym przedwcześnie zadeklarowanego podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek określać za podatnika dodatkową kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, gdy podatnik (...) nie zrealizował przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia w ramach samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Według stanu prawnego ustalonego w rozpoznawanej sprawie uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji zgodnie z art.81b § l ord. pod., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z § 2 art. 81 b Ordynacji podatkowej, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § l pkt l, nie wywołuje skutków prawnych. Korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2004r. Spółka złożyła 19.01.2005 r., a więc po zakończeniu kontroli (4 stycznia 2005r.) ale przed wszczęciem postępowania podatkowego, które nastąpiło ... marca 2005 r. W świetle zatem art. 81 b§1pkt1, czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jak również okres od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania podatkowego to czas w którym Spółka nie mogła skutecznie korygować swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Złożona korekta deklaracji nie mogła wywołać skutków prawnych również ze względu na stwierdzone w toku kontroli naruszenie prawa przy dokonywaniu samoobliczenia podatku za październik 2004 poprzez pominięcie w rozliczeniu faktury związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, co uzasadniało w świetle przepisów ustawy o podatku VAT wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT decyzji określającej za ten okres. .Odnosząc się przy tym do argumentów zawartych w skardze, iż naruszenie prawa stwierdzono w odniesieniu do zadeklarowanej wysokości podatku należnego ,a zatem wyłącznie w tej części korekta deklaracji nie mogła wywołać skutków prawnych, to argumentację tę Sąd uznał za chybioną. Sąd w pełni podziela stanowisko w tej sprawie zajęte przez NSA w Łodzi w wyroku z 1999.11.09 ,sygn. akt SA/Łd 1525/97(LEX nr 44028).W wyroku tym Sąd ten stwierdził, że jeśli podatnik składa deklarację podatkową będącą odzwierciedleniem jego działalności gospodarczej w danym okresie podatkowym, to zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z 1993 r. o VAT organ podatkowy weryfikuje kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji, nie zaś wyłącznie jedną z kwot składających się na ten podatek. Przyjęcie stanowiska, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za określony miesiąc, może się ograniczyć do skorygowania jednej z czynności podatnika podlegających opodatkowaniu byłby prawnie nieuzasadniony. Samoobliczenie podatku VAT dokonywane przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą dotyczy wszystkich czynności składających się na tę działalność w danym okresie rozliczeniowym. Dlatego też administracyjne postępowanie podatkowe, jako proces samokontroli obliczenia podatku powinno odnosić się do wszystkich elementów samoobliczenia. W związku z powyższym za uprawnione decyzji Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu w/w transakcji wewnątrzwspólnotowej w październiku lub listopadzie 2004r.,lecz nie dokonując powyższego obniżenia podatku należnego nie skorzystała z przysługującego Jej prawa. Twierdzenie Skarżącej ,że przepis art. 86 ust.2 pkt 4 ustawy o podatku VAT stanowiący m.in., że kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi jednocześnie podatek naliczony wprowadza swojego rodzaju automatyzm w potraktowaniu podatku należnego jako naliczonego, który powinien być stosowany również przez organ podatkowy, nie znajduje oparcia ani w przepisach ustawy ani też w orzecznictwie, niezależnie od rodzaju zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Za nieuzasadnione w świetle akt sprawy Sąd uznał również ogólnikowe zarzuty Skarżącej naruszenia art. 121 ord.pod. Ze względu na powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.