II FSK 1362/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. S. M. S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1443/05 w sprawie ze skargi Z. K. S. M. S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia 19 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. S. M. S.A. w C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1362/06 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2006 r. oddalił skargę Z. K. S. M. S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 19 września 2005 r. [..] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 r. W uzasadnienia powyższego wyroku przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania. Burmistrz Gminy i Miasta . postanowieniem z dnia 23 czerwca 2005 r., [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2002 dla Z. K. S. M. S.A. w C. W uzasadnieniu wskazano, iż wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie może być uwzględniony, ponieważ toczy się względem niego postępowanie podatkowe za lata 1998-2002, a w myśl art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wszcząć postępowania w tym przedmiocie w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Na skutek wniesionego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. postanowieniem z dnia 19 września 2005 r., utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w pełni wywód prawny zawarty w zaskarżonym postanowieniu. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniósł, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma treść art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, iż przepis wprowadza bezwzględny zakaz równoczesnego toczenia się dwóch odrębnych postępowań dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego, tj. postępowania podatkowego i postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Stwierdzono, że poza sporem pozostaje, iż zarówno w chwili złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres lat 1998- 2002, jak też do czasu wydania zaskarżonego postanowienia przez organ II instancji, nie zakończono w żadnej formie postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości należnego od skarżącej spółki za okres lat 1998- 2002 r. wszczętego postanowieniem Burmistrza Gminy i Miasta L. z dnia 10 czerwca 2002 r. Z tego powodu uznano, iż w pełni uzasadnionym było stanowisko organów o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten okres. Sąd zwrócił również uwagę, iż wbrew stanowisku skarżącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości nie jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a samo zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy ono osoby fizycznej lecz osoby prawnej, do której stosuje się przepis 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie wyroku z 10 kwietnia 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art.174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 145 §1 a i c w zw. art.145 §1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą wykładnię treści art. 79 §1 Ordynacji podatkowej, z pominięciem art.70 §1 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust.9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które wyznaczają uprawnienie do stosowania definicji trwania postępowania określonej w treści art,79 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż zdaniem skarżącego, sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku dokonał niewłaściwej wykładni treści art.79 § 1 Ordynacji podatkowej upatrując tam negatywnej przesłanki do wszczęcia postępowania z wniosku podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, za te lata objęte postępowaniem podatkowym, w których zakończył bieg termin przedawnienia do wydania decyzji podatkowych. Wskazano, iż trwanie postępowania winno dotyczyć takiej sytuacji faktycznej, w której istnieje podstawa prawa do wydania decyzji. Odmienny pogląd unicestwiałby prawo podatnika do wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty, uregulowane w treści art. 73 Ordynacji podatkowej pod pretekstem trwania czyli nie zakończenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy upłynął ustawowy termin do wydania decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 176 p.p.s.a. podstawy skargi kasacyjnej powinny zostać uzasadnione. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi nie wystarczy jednak odwołać się do ogólnikowego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, czy też ewentualnie poprzeć to przywołaniem przepisu art. 174 p.p.s.a., ale konieczne jest wskazanie konkretnego przepisu prawa oznaczonego numerem i ewentualnie jego jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu), który został naruszony oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a wskazując na naruszenie art.145 § 1 a i c p.p.s.a. Należy w tym miejscu wskazać, iż wobec tak skonstruowanych zarzutów, autor skargi naruszenie przepisów o postępowaniu wiąże z naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy z uwagi na przedstawienie przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisu o postępowaniu, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W tym miejscu trzeba stwierdzić, że w chwili złożenia przez Z. K.S. M. S.A w dniu 16 maja 2005 roku wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości toczyło się już postępowanie podatkowe za lata 1998 - 2002, wszczęte w dniu 10 czerwca 2002 roku. To postępowanie nie zostało w żaden sposób zakończone, bowiem za takie nie można uznać niezrozumiałej argumentacji strony skarżącej, w której powołuje się na art. 68 § 1 i 70 Ordynacji podatkowej . Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj . art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej należy przywołać treść art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Przyjmuje się, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone (patrz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004 r., str. 312). Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 , a w zakresie podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych w ten sposób powstaje (tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przepis art. 79 Ordynacji podatkowej uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne, wprowadzono, jak należy przyjąć, właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa, bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne co do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w sytuacji, gdy inne postępowanie podatkowe nie jest zakończone, a o którego stwierdzenie nadpłaty występuje podatnik. Reasumując, stwierdzić należy, że nie było możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania, zawartego we wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, w sytuacji gdy za ten sam okres toczyło się postępowanie podatkowe .Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania . Natomiast okoliczność , że podatnik wystąpił z żądaniem przyznania mu ulgi podatkowej czy też wskazał na długi jego zdaniem okres trwania tego postępowania, to okoliczności te nie mają żadnego wpływu w kwestiach zmiany interpretacji art. Art. 79 § 1 lub art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, 2) jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć: a) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści zobowiązania w trybie postępowania podatkowego, b) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, c) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja. W wyroku z 20 listopada 2003 r. I SA/Łd 1460/01 ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", nr 3, poz. 55) Sąd stwierdził m.in., że w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w sprawie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Pogląd ten należy podzielić. A zatem skoro toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie objętej żądaniem podatnika, to słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, odmawiające wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty . Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.