I SA/Gd 289/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. , spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za lipiec 2003 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie A. Spółki z o.o. z siedzibą w C. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003r. w kwocie 112 832,00zł. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wszczął postępowanie kontrolne w spółce A. w C., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003r. Jako dowód w tym postępowaniu dopuszczono protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu 2 lipca 2003r. przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego z UKS. W czasie przeprowadzonej w dniu 02.07.2003r. kontroli zauważono, iż z dystrybutora o nr fabrycznym [...] sprzedano olej opałowy. Kupujący złożył oświadczenie, w którym zawarł nast. dane: imię i nazwisko, adres zamieszkania, ilość zakupionego oleju opałowego, w pozycji gdzie należało wpisać ilość oraz adres urządzeń grzewczych, wpisał tylko liczbę "I", a w pozycji rodzaj i typ urządzenia grzewczego wpisał cele grzewcze. Pismem z dnia 22.08.2003r. zwrócono się do podatnika z zapytaniem, czy sprzedaż oleju opałowego dokonywana na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych poddawana jest opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 22.08.2003r., dyrektor B. S. wyjaśniła, że sprzedawany na terenie zakładu olej opałowy (który przeznaczony jest wyłącznie do celów grzewczych) przez odmierzacze posiadające ważne świadectwo legalizacji wydane przez Urząd Dozoru, jest opodatkowany podatkiem akcyzowym, który odprowadza producent Spółki (zgodnie z ustawą podatkową z dnia 08.01.2003r. art. 35) - B. S.A. P. Strona pismem z dnia 08.09.2003r. złożyła wyjaśnienia do protokółu. Stwierdziła w nim, iż zakład zlokalizowany w C. przy ul. [...], posiada dwa wyodrębnione punkty sprzedaży. Jednym z nich jest stacja paliw, na której prowadzona jest sprzedaż detaliczna olejów, akcesoriów samochodowych i paliw takich jak olej napędowy, benzyna bezołowiowa Eurosuper 95 i benzyna uniwersalna U-95, bezpośrednio do zbiorników pojazdów samochodowych. Punkt ten posiada trzy wydzielone zbiorniki o numerach 1, 3 i 5 oraz dystrybutor spełniający wymagania przewidziane przepisami Urzędu Miar dla odmierzaczy paliw ciekłych, tzn. posiada elektroniczne liczydło wyświetlające ilość wydanego produktu, jego cenę i należność za pobrane paliwo. Ten punkt sprzedaży posiada odrębne oprogramowanie oraz własną kasę fiskalną. Jest czynny przez 7 dni w tygodniu w godz. od 7.00 do 21.00. Sprzedaż realizowana na stacji paliw stanowi ok. 5,5 % sprzedaży ogółem zakładu w C.. Drugim punktem sprzedaży jest baza paliw, gdzie prowadzona jest sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw, oleju opałowego, olejów silnikowych i smarowych (luzem) i pozostałych produktów naftowych oraz prowadzony jest skup olejów przepracowanych. Punkt ten posiada własne urządzenia, takie jak: dystrybutory paliw, nalewaki, zbiorniki, magazyny itp. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98 poz. 1067 z późn. zm.) określa pojęcie "stała stacja paliw" jako zespół obiektów budowlanych, w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw, instalacje technologiczne, wodnokanalizacyjne i energetyczne, urządzenia do wydawania gazu płynnego, podjazdy z zadaszeniem oraz inne urządzenia usługowe. Decydującym warunkiem zaliczenia danego obiektu do grupy stacji paliw jest jego łączna pojemność zbiorników magazynowych dla produktów naftowych, która nie powinna przekraczać 500 m3. Należy zaznaczyć, iż łączna pojemność zbiorników magazynowych dla produktów naftowych na bazie w C. wynosi prawie 1000 m3. Baza rozliczana jest za pomocą własnej kasy fiskalnej i posiada oddzielne oprogramowanie, służące do prowadzenia sprzedaży. Kontrolowane w dniu 02.07.2003r. zbiorniki 16 i 17 oraz dystrybutor o nr fabrycznym [...]podłączony do zbiornika nr 17 znajdują się na terenie bazy paliw i służą do sprzedaży oleju opałowego wyłącznie do celów grzewczych. Dystrybutor nr [...]nie posiada licznika należności za pobrany olej opałowy, nie pokazuje jego ceny i służy do napełniania cystern, pojemników i większych naczyń z wyjątkiem zbiorników samochodowych. Strona wyjaśniła, że "A." Spółka z o.o. rozpoczęła działalność 04.07.2000r. na bazie majątku B. S.A. jako Spółka pracownicza. Baza paliw położona w C. przy ul. [...] była początkowo użytkowana w oparciu o umowę dzierżawy, natomiast od 27.12.200lr. została wykupiona. Od momentu rozpoczęcia działalności do chwili obecnej nie zmieniła się specyfika działalności prowadzonej na terenie bazy paliw. Za pomocą autocystern realizowane były dostawy, do miejsc wskazanych przez klienta, w ilościach przekraczających 500 litrów jednorazowo. Mniejsze ilości klienci odbierali własnym transportem z zakładu. Obecnie realizowana sprzedaż prowadzona jest na tych samych zasadach. Na powyższe zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokółu, Inspektor Kontroli Skarbowej odpowiedziała w piśmie z dnia 16.09.2003r, w którym podtrzymała ustalenia zawarte w protokole badania dokumentów. Ponadto stwierdziła w nim, iż: zgodnie z § 12, ust. 1, pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego, za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Użyte w rozporządzeniu określenie stacja paliw zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000r. Z § 2, pkt. 2 tegoż rozporządzenia wynika, iż ilekroć jest w nim mowa o stacji paliw płynnych, zwanej dalej stacją paliw rozumie się przez to zespół obiektów budowlanych stałych i tymczasowych przeznaczonych do magazynowania i dystrybucji silnikowych paliw płynnych, olejów i smarów oraz gazu płynnego. Natomiast baza paliw płynnych zwana bazą paliw zgodnie z definicją wynikającą z § 2, ust. 5 ww. rozporządzenia to zespół obiektów budowlanych przeznaczonych do magazynowania lub przeładunku ropy naftowej i produktów naftowych nie posiadających cech stacji paliw płynnych. Z porównania powyższych definicji, zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, wynika, iż cechą charakterystyczną bazy paliw różniącą ją od stacji paliw jest brak na niej dystrybucji paliwami. Odmierzacze paliw ciekłych, o których mowa w § 12, ust. 1, pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego, to zgodnie z definicją zawartą w § 3, pkt. 25 załącznika do zarządzenia nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20.12.1995r. (Dz. U. Miar i Pobiernictwa, Mr 34, poz. 182 ze zm.) - to instalacje pomiarowe przeznaczone do uzupełniania paliw w zbiornikach samochodów, małych łodzi i małych samolotów. Przepisy cytowanego § 12 ust. 1, pkt. 1 rozporządzenia jednoznacznie uznają za sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych niezależnie od tego do czego wlewany jest kupowany przez nabywcę olej opałowy - do zbiornika samochodowego czy też do innego naczynia (przy równoczesnym złożeniu przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia określonego przepisami prawa podatkowego). Bezspornym jest fakt, iż w dniu 02.07.2003r. (w dniu kontroli przeprowadzonej w Spółce przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego) miała miejsce sprzedaż oleju opałowego przy użyciu odmierzacza, zgodnie z definicją wynikającą z obowiązujących w tym zakresie przepisów, na stacji paliw. Pismem z dnia 15.09.2003r. Strona została zawiadomiona o prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z powyższego prawa podatnik skorzystał, czego potwierdzeniem jest protokół z dnia 16.09.2003r. Następnie, w piśmie z dnia 22.09.2003r. strona przedstawiła dodatkowo swoje stanowisko w sprawie i wyjaśniła że nie można zakwalifikować zakładu położonego w C. przy ul. [...] do obiektów budowlanych określanych jako stacja paliw. Inspektor Kontroli Skarbowej nie odniósł się w swoim stanowisku do łącznej pojemności zbiorników magazynowych dla produktów naftowych na terenie bazy zlokalizowanej w C. przy ul. [...]. Ponadto stwierdziła, że wyjaśnienia znaczenia używanych w ww. rozporządzeniu pojęć zawarte w § 2, ust. 2 nie można uznać za ich definicje. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia 02.10.2003r. decyzję, w której określił dla "A." Spółka z o.o. w C. ul. [...], wysokość podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003r. w kwocie 112 832,00 zł. W jej uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 35, ust. 6, pkt. 1, lit. b ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Natomiast w myśl § 12, ust. 1, pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Podstawą opodatkowania jest zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Do sprzedaży tej stosownie do unormowań wynikających z § 5, pkt. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów mają zastosowanie stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 11, pkt. 5 załącznika nr 1 tego rozporządzenia. Zdaniem organu I instancji, Spółka "A." wypełniła wszystkie znamiona, aby na podstawie ww. cytowanych przepisów stać się podatnikiem podatku akcyzowego. Opodatkowanie oleju opałowego nie zostało uzależnione, w obowiązujących przepisach prawa materialnego od ilości lub pojemności posiadanych zbiorników, lecz od faktu sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy. Tym samym wyjaśnienie strony dotyczące ilości i pojemności posiadanych zbiorników nie ma znaczenia dla sprawy. W oparciu o ustalony stan faktyczny jak i stan prawny, stosownie do § 5, pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, mają zastosowanie stawki podatku akcyzowego określone w pozycji 11, pkt. 5 załącznika nr 1. Uwzględniając zawartość siarki, która wg orzeczenia laboratoryjnego nr 44/203 z dnia 17.06.2003r. stanowi 0,138 w sprzedawanym oleju opałowym przy użyciu odmierzacza -kwota należnego podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003r. wynosi 112 832,00 zł, stosownie do nast. wyliczenia: poj. zbiornika 99 940 1. x 1 129 zł/10001. 112 832,00 zł Strona pismem z dnia 16.10.2003r. odwołała się od wydanej decyzji, wniosła o jej uchylenie, zarzucając ponadto, iż została ona wydana z naruszeniem art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja podatkowa oraz art. 35, ust 6, pkt. 1, lit. b i art. 37, ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołując się, spółka stwierdziła, że organ podatkowy określając podatek powołał się na art. 35, ust 6, pkt. 1, lit. b ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla zastosowania tego przepisu należało rozważyć dwie kwestie. Po pierwsze czy sprzedaż oleju opałowego miała miejsce na stacji paliw, po wtóre czy sprzedaży dokonano przy użyciu odmierzacza paliw płynnych. Zdaniem strony organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw, a nadto, że sprzedaży tej dokonano przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Skupiając się na podniesionej przez organ podatkowy kwestii "dystrybucji" strona zważyła, iż dystrybucja nie jest cechą przypisaną wyłącznie stacjom paliw. W przepisach szczegółowych rozporządzenia odnoszących się do ogólnych warunków bazy paliw stwierdza się, że bazy paliw przeznaczone do magazynowania i przeładunku ropy naftowej mogą być budowane wyłącznie za zbiornikami naziemnymi o osi głównej pionowej z dachami pływającymi, oraz że bazy paliw przeznaczone do magazynowania, przeładunku i dystrybucji produktów naftowych mogą być budowane ze zbiornikami naziemnymi lub podziemnymi (§11 rozporządzenia). Z przepisu tego wynika wprost, iż bazy paliw w sposób ogólny określone w § 2, pkt. 5 rozporządzenia dzielą się na bazy przeznaczone do: magazynowania i przeładunku ropy naftowej i magazynowania, przeładunku i dystrybucji produktów naftowych. Podział ten potwierdzają dalsze przepisy rozporządzenia m.in. § 21, w którym stwierdza się, że obiekty technologiczne (pompownie, etylizatornie, nalewaki cystern samochodowych i kolejowych, stanowiska rozładunku, nalewnie bramowe), związane z magazynowaniem i dystrybucją ropy naftowej oraz produktów naftowych I i II klasy, powinny być oddalone od ogrodzenia bazy co najmniej o 10 m, a dla III klasy - co najmniej o 5 m. Dlatego też nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że opodatkowanie akcyzą na podstawie art. 35, ust. 6, pkt. 1, lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od ilości czy też pojemności posiadanych zbiorników. Skoro bowiem w przepisie tym stwierdza się, że opodatkowaniu podlega sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw, a w wyżej wskazanym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000r. stwierdza się, że łączna pojemność zbiorników na stacji paliw nie może przekroczyć 500 m3 (§ 100 rozporządzenia) to pojemność zbiorników posiadanych przez dany podmiot ( w tym przypadku 1114 m3) ma znaczenie dla określenia czy mamy do czynienia ze stacją czy też bazą paliw, a więc pośrednio czy sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto strona zauważyła, że drugim zagadnieniem jakie należało rozstrzygnąć było stwierdzenie jakiego urządzenia użyto przy sprzedaży oleju. Organ podatkowy stwierdził, iż sprzedaży dokonano przy użyciu odmierzacza paliw, w trakcie postępowania nie był zdecydowany co do tego jakiego urządzenia używano. Raz stwierdzał bowiem, iż do zbiornika nr 17 podłączony był dystrybutor i odmierzacz, a innym razem że był podłączony dystrybutor. Podsumowując strona stwierdziła, iż brak było podstaw do opodatkowania spółki podatkiem akcyzowym albowiem sprzedaży oleju opałowego dokonywano na bazie paliw i przy użyciu licznika objętości cieczy, a nie zaś odmierzacza paliw ciekłych. Następnie pismem z dnia 25.11.2003 r. spółka została zawiadomiona o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia skorzystała i wyjaśniła, iż na bazie paliw olej opałowy wlewano również do beczek o pojemności 200 litrów, instalacja pomiarowa znajdująca się na bazie paliw odmierza olej objętościowo, program do rozliczeń bazy paliw posługuje się jednostka miary "kg", istnieje oddzielna dokumentacja dla sprzedaży detalicznej i hurtowej, na bazie paliw zainstalowana jest odrębna kasa fiskalna. Powyższe zostało potwierdzone protokołem, w którym ponadto zobowiązano J. M. G. – Prezesa spółki, do dostarczenia w terminie 7 dni od otrzymania protokółu następujących dokumentów: kopii umowy notarialnej dotyczącej sprzedaży zakładu od B., protokółów kontroli dokonywanych przez inspekcje ochrony środowiska, straż pożarną, nadzór budowlany, planów zagospodarowania terenu zakładu wraz z krótkim opisem. Powyższe dokumenty wpłynęły do Izby Celnej w dniu 11.12.2003r. W związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, organ II instancji pismem z dnia 27.11.2003r. zwrócił się do Urzędu Miejskiego w C. o przesłanie informacji dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2003 r. od użytkowanych przez Spółkę "A." działek położonych przy ul. [...]w C. oraz informacji dotyczących przeznaczenia tych działek w planie zagospodarowania przestrzennego, a także prowadzonej tam działalności. Na powyższe Urząd Miejski odpowiedział pismem z dnia 05.12.2003r. Następnie organ odwoławczy zlecił postanowieniem z dnia 07.01.2004r. organowi I instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Realizując powyższe, przeprowadzono oględziny w siedzibie Spółki "A." w C.. Z czynności sporządzono protokół. Z jego treści wynika, iż mający być przedmiotem oględzin, odmierzacz o nr fabrycznym [...], podłączony uprzednio do zbiornika nr 17, nie funkcjonuje, gdyż został zdemontowany. Ponadto ustalono, iż w odległości około 50 m od zdemontowanego odmierzacza o nr fabrycznym [...], znajduje się odmierzacz o numerze fabrycznym [...], służący do napełniania zbiorników samochodowych paliwem, natomiast obok zdemontowanego odmierzacza znajduje się odmierzacz o nr fabrycznym [...], służący do dystrybucji oleju napędowego. Znajdujące się na terenie spółki odmierzacze usytuowane są po jednej stronie placu, w jednej linii. Poza tym kontrolujący pobrali świadectwa legalizacji zdemontowanego odmierzacza o nr [...] oraz odmierzaczy o numerach fabrycznych [...] i [...]. W dniu 05.03.2004r. pracownicy Izby Celnej dokonali oględzin obiektu należącego do Spółki "A.", znajdującego się w C. przy ul. [...]. Z powyższych czynności sporządzono protokół. Z jego treści wynika, iż odmierzacz, z którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym kontrolą podatkową, został zdemontowany i obecnie znajduje się w pomieszczeniu magazynowym. Posiada on licznik objętości cieczy (litry), podłączony jest do niego tzw. "pistolet" służący do napełniania. Na teren obiektu wjeżdża się jednym wjazdem, natomiast dodatkowo znajduje się tam brama awaryjna, która na co dzień nie jest używana. W odległości około 20 metrów od zdemontowanego odmierzacza znajduje się dystrybutor z sześcioma odmierzaczami służący do sprzedaży klientom oleju napędowego oraz benzyn, natomiast tuż obok przedmiotowego odmierzacza znajduje się dystrybutor oleju napędowego, który służy do użytku własnego. Olej opałowy podlega rozliczeniu tylko na jedną kasę. Kasy obsługiwane są przez dwa różne programy, istnieją dwa odrębne stanowiska sprzedaży. Rozliczenia spółki objęte są jedna księgowością. Na terenie obiektu znajduje się bocznica kolejowa, służąca do przyjmowania paliw droga kolejową, oczyszczalnia ścieków, pole beczkowe, magazyn o powierzchni 35Im2' agregat prądotwórczy, estakady do napełniania cystrern - zasilane agregatami pompowymi o wydajności 750 l/min. Dla spółki sporządzono Instrukcję Bezpieczeństwa Pożarowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości fakt, iż na terenie znajdującym się przy ul. [...] w C. i użytkowanym przez "A." Spółka z o.o., w dniu 02.07.2003r. miała miejsce sprzedaż oleju opałowego. Potwierdzeniem tego są protokół kontroli oraz kopie oświadczeń i dyspozycji osób kupujących. Wynika z nich m.in., iż jednostkowo sprzedawano olej opałowy w ilościach od 20 l. do 2000 1. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 20.09.2000r. określa warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (§ 1), które zgodnie z treścią § 232 mają zastosowanie do obiektów istniejących w dniu wejścia w życie rozporządzenia, zagrażających życiu ludzi lub środowisku, i nie mają zastosowania do obiektów, dla których do dnia wejścia w życie rozporządzenia zostało wydane pozwolenie na budowę, a decyzja w tym zakresie była ostateczna, i które nie zagrażają życiu ludzi i środowisku. Nietrafne są argumenty strony, w których na dowód swoich twierdzeń, powołuje się na warunki zagospodarowania baz i stacji paliw zawarte w ww. rozporządzeniu, bowiem w przedmiotowej sprawie nie mają one znaczenia. "A." Spółka z o.o. rozpoczęła działalność 04.07.2000r. na bazie majątku B. S.A., który powstał na długo przed wejściem życie omawianego rozporządzenia Ministra Gospodarki. Organ odwoławczy w zakresie argumentów związanych ze sprzedażą oleju przy pomocy odmierzacza stwierdził, że rodzaj urządzenia, z którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego wynika wprost z jego świadectwa legalizacji. Dla przedmiotowego urządzenia wydał je Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w C., w dniu 22.05.2003r.. Z jego treści wynika, że przedmiotem legalizacji jest odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) o nr fabrycznym [...]. Na dokumencie tym stwierdzono wyraźnie: "odmierzacz spełnia wymagania ustalone w przepisach metrologicznych". W związku z tym nie można uznać twierdzeń strony zawartych w odwołaniu, iż nie jest to odmierzacz, za zasadne. Ponadto, organ drugiej instancji zakwestionował, powołane przez stronę, zagadnienie wydajności owego odmierzacza, stanowiące jego zdaniem dowód na to, iż nie mógł on być używany do napełniania pojazdów samochodowych. Zauważył, iż taką samą wydajność posiada znajdujący się w pobliżu, odmierzacz oleju napędowego o nr [...] (max. 120 m3/min, min. 15 m3/min - dane ze świadectwa legalizacji), a który, wedle wyjaśnień Prezesa Spółki złożonych do protokółu oględzin z dnia 05.03.2004r., służy firmie do tankowania własnych samochodów. Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji strony w zakresie naruszenia art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., stwierdził, że olej opałowy sprzedawany na cele inne niż opałowe, podlega opodatkowaniu stawkami, jak olej napędowy. Stąd organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył kwotę należnego podatku. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej strona zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), poprzez niewłaściwe przywołanie podstawy prawnej tj. brak wskazania dzienników ustaw w których możliwe jest dotarcie do obowiązujących przepisów prawa; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zacytowania i wyjaśnienia wszystkich przepisów prawa stanowiących dla organu drugiej instancji podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz powołanie się w uzasadnieniu na dokumenty, których strona nie zna; a także art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poza tym skarżąca spółka zarzuciła decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów Działu VI Ordynacji, a w szczególności art. 165 tej ustawy, poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego; art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji, poprzez powołanie się w uzasadnieniu na przepisy, które nie zostały podane jako podstawa prawna w wydanej decyzji; art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji, poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez podstawy prawnej; a także art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Strona obu decyzjom zarzuciła naruszenie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez zastosowanie interpretacji rozszerzającej wyżej wymienionego przepisu. Na poparcie tego zarzutu przedstawia argumenty zaprezentowane wcześniej w składanych wyjaśnieniach i odwołaniu. Końcowo skarżąca spółka zwraca uwagę na treść § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi uznał, że są one nieuzasadnione. Strona skarżąca w nawiązaniu do odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej na skargę, w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2004r. podtrzymała wszystkie zarzuty skargi. W obszernym piśmie szczegółowo ustosunkowała się do argumentów organu i prezentując swoje stanowisko ponownie uzasadniła wszystkie zarzuty zaprezentowane w skardze. Następnie pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2006r. zgłosił dodatkowe zarzuty uzasadniające, jego zdaniem, uchylenie zaskarżonych decyzji. Zarzucił naruszenie przez art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego - art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem pełnomocnika strony delegacja ustawowa zamieszczona w art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, w sposób oczywisty naruszają przepisy Konstytucji. Podstawa opodatkowania jest istotnym elementem daninowym, tym bardziej jeżeli jest to podstawa, której celem jest sankcyjne nałożenie podatku odbiegające całkowicie od konstrukcji danego podatku, co powoduje, że wymaga uregulowania ustawowego. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej zwraca uwagę na brak uwzględnienia przy obliczeniu wysokości podatku, przysługującego spółce obniżenia podatku o podatek zawarty w cenach zakupu. Podczas rozprawy w dniu 4 kwietnia 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izy Celnej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga w niniejszej sprawie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był do ustosunkowania się do najdalszego w skutkach zarzutu niezgodności przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji z Konstytucją RP. W rozpoznawanej sprawie, materialnoprawną podstawą podjętych przez organy decyzji stanowiły przepisy: art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zakresie określenia obowiązku podatkowego; oraz § 5 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z ze. zm.), w zakresie odpowiednio: stawki podatku, przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Strona skarżąca zarzuciła, że zastosowanie w sprawie nie może znaleźć § 14 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, gdyż określa on podstawę opodatkowania w sposób odmienny od zasady wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje jego niezgodność z art. 217 Konstytucji RP. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, brak jest uzasadnienia do zastosowania tego przepisu i określenia podstawy opodatkowania od podstawy obliczonej w sposób w nim określonym. Sąd ustosunkowując się do zarzutu strony skarżącej na wstępie był zobowiązany do rozważenia, czy na gruncie obowiązujących przepisów, przysługuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uprawnienie do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu podustawowego. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Z powyższego przepisu wynika, że skład orzekający w konkretnej sprawie rozważając, czy akt prawny podustawowy, przykładowo rozporządzenie, jest niezgodny z Konstytucją, może w tej sprawie pominąć określoną normę prawną tego rozporządzenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, gdyż wydaje je wówczas wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji oraz ustawy. Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, iż Sąd, składający się przecież z sędziów, nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05, nie publ.). Stąd też w praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku, podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana. Spośród najnowszych orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazać należy wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2006 r., sygn. I OPS 4/05, w którego obszernym wywodzie, stwierdzono, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. W powołanym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uprawnienie każdego sądu rozpoznającego sprawę do oceny czy określone przepisy rozporządzenia są zgodne z ustawą było i jest przyjmowane zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie najdobitniej zostało wyrażone w postanowieniu z dnia 13 stycznia 1998 r. U. 2/97 (OTK z 1998 r., nr 1, poz. 4), w którym Trybunał stwierdził, że ocena konstytucyjności i legalności przepisu rangi podustawowej może być dokonana przez sąd rozpatrujący sprawę indywidualną, w której przepis ten może być zastosowany.(...) Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo można wskazać na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., OPK 13/00 – ONSA z 2001 r. z.2, poz. 63, z dnia 15 grudnia 2000 r., OPK 20-22/00 – ONSA z 2001 r. z. 3, poz. 104, z dnia 21 lutego 2000 r., OPS 10/99 – ONSA z 2000 r. z. 3, poz. 90, z dnia 22 maja 2000 r., OPS 3/00 – ONSA z 2000 r. z.4, poz. 136). Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie NSA znajduje w przepisach Konstytucji - w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym), w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy. Ten kierunek argumentacji jest w zasadzie powszechnie aprobowany w doktrynie prawa konstytucyjnego i administracyjnego (A. Mączyński, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP z 2005 r., nr 5, str. 12; L. Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a rola sędziów w ochronie konstytucyjności prawa, PiP z 1986 r., nr 2, str. 40)". Przedmiotem dalszych rozważań należy uczynić zarzut strony skarżącej odnoszący się do niezgodności przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis powyższy, zdaniem strony skarżącej, ingeruje w materię zastrzeżoną do regulacji ustawowej, w sposób odmienny od ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), normując kwestię podstawy opodatkowania. Poniższe rozważania dotyczą stanu prawnego właściwego dla rozpoznawanej sprawy, czyli miesiąca lipca 2003r. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń orz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej był wielokrotnie przedmiotem interpretacji Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (Dz. U. Nr 23, poz. 242 i OTK-A z 2002 r., Nr 2, poz. 13) Trybunał stwierdził, że interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się m. in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51). Ponadto pogląd powyższy znajdował także swój wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 24 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 177/04, publ. M. Podat. 2005/4/57, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że aczkolwiek więc art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak mając na uwadze pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, że wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego, przyjąć trzeba, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. Z powyższych rozważań wynika, że wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku powinny wynikać wprost z przepisu ustawy, a nie aktu podustawowego. W doktrynie prawa podatkowego za podstawowe elementy konstrukcji podatku uważa się: podmioty podatku, przedmiot podatku, podstawę opodatkowania i stawki podatku (Bogumił Brzeziński, Prawo Podatkowe zarys wykładu, Toruń 1995 r., str. 21). Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę, podstawa opodatkowania jako podstawowy element konstrukcyjny podatku musi być określona w ustawie. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że porównanie treści przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzi do wniosku, że naruszono powołany przepis ustawy zasadniczej, gdyż w przepisie tym określono inną niż przyjętą w ustawie w art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podstawę opodatkowania akcyzą. W takie sytuacji zaistniały przesłanki do odmowy zastosowania przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, jako sprzecznego z ustawą. W rozpoznawanej sprawie należy zatem przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być pojemność zbiornika, a wartość sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Ponadto Sąd zauważa, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę zauważa, że materialnoprawną podstawą wydanych decyzji stanowił także § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Powyższy przepis w swojej końcowej części zawiera definicję sprzedaży dla celów innych niż opałowe. W sytuacji gdy sprzedaż dokonywana jest na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw, to jest nią sprzedaż oleju opałowego w jakimkolwiek celu. Dokonując analizy obowiązujących w tym czasie (lipiec 2003r.) przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy zwrócić uwagę na treść art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży olejów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Z kolei w myśl art. 34 ust. 1 cytowanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku do ustawy. Z powyższych przepisów można wywnioskować, że opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, a jeżeli sprzedaż taka odbywa się na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. Zgodnie z przepisami ustawy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Z kolei jak powyżej zauważono, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzył zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą, obejmując ją nie tylko sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe, ale jakąkolwiek sprzedaż oleju opalowego, o ile odbywa się ona na stacjach paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Zdaniem składu orzekającego § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, w części w której definiuje sprzedaż oleju opalowego na inne cele niż opałowe, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Reguluje bowiem zastrzeżoną dla materii ustawowej kwestię zakresu przedmiotowego opodatkowania. Z powyższych względów, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór, odmawia zastosowania przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, w części definiującej pojęcie sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe jako sprzecznego z ustawą. W rozpoznawanej sprawie należy zatem przyjąć, że przedmiotem opodatkowania nie może być sprzedaż oleju opałowego bez względu na jego przeznaczenie, tylko z powodu dokonywania jej na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ będzie zobowiązany ustalić, czy strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe i ewentualnie określić wartość tej sprzedaży. Przy ewentualnym wydawaniu decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego organ podatkowy pominie przepisy, których zastosowania odmówił sąd w rozpoznawanej sprawie. Wobec stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, Sąd uznał za niecelowe ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.