II FSK 1267/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1784/04 w sprawie ze skargi W. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 30 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2003 oddala skargę kasacyjną. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt I Sa/Po 1784/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez W. w P. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 30 września 2004 r., (...), oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta w J. z dnia 30 czerwca 2004 r., nr (...), w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2003. Organy podatkowe wydające powyższe rozstrzygnięcia ustaliły, iż N. umową z dnia 13 lipca 1999 r. przekazało użytkowanie gruntów T. w P., którego następcą prawnym został W. w P. Organy podatkowe skonstatowały, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84, ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.), na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości (skoro, według zapisów w ewidencji nieruchomości, użytkowane przez niego grunty są oznaczone jako "tereny różne") jako na posiadaczu nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa – art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W skardze podatnik zarzucił: - naruszenie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. nr 120, poz. 1268) oraz wynikającego z niej rozporządzenia MRRiB z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), - naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że grunt o zwartej powierzchni (co najmniej 10 ha) przejściowo pozbawiony drzew i krzewów w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2000 r. nr 56, poz. 679) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - wydanie rozstrzygnięcia bez wszechstronnego zbadania stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem strony skarżącej, grunty opodatkowane przez organy podatkowe znajdujące się w zarządzie Lasów Państwowych stanowiły grunty leśne, wykorzystywane jako poligon wojskowy. Strona twierdziła, że wypisy z rejestru gruntów, będące podstawą określenia przedmiotu opodatkowania, błędnie wskazują i określają sporne "tereny różne". Zakwestionowano także ważność przedmiotowej umowy użytkowania. Sąd administracyjny uchylił decyzje organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "u.p.p.s.a"), z mających wpływ na legalność rozstrzygnięcia przyczyn formalnych, niewskazanych w skardze. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, zdaniem Sądu, naruszały art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l., art. 11, art.21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz.926, ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Podniesiono i wywiedziono, że skoro organ podatkowy w jednej decyzji dokonuje wymiaru podatku za kilka lat podatkowych, powinien w sentencji decyzji podać wysokość podatku za określony rok podatkowy, ponieważ podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji i zapłaty podatku za poszczególne lata podatkowe. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z nałożonego ustawą obowiązku podatkowego, decyzja niejako "zastępuje" deklarację podatnika. Sąd wywiódł także, iż zaskarżone decyzje naruszyły art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazywały właściwej, adekwatnej czasowo podstawy prawnej dla wymiaru podatku za poszczególne lata podatkowe. W sentencji decyzji I instancji jako podstawę prawną wymiaru podatku wskazano ustawę dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opublikowaną w Dzienniku Ustaw z 2002 r., która jest podstawą do określenia zobowiązania podatkowego za rok 2003, natomiast nie odpowiada wymiarowi podatku za lata 1999, 2000, 2001 i 2002. Z kolei w decyzji organu II instancji wskazano również jako podstawę prawną rozstrzygnięcia akty prawne, które nie obowiązywały we wszystkich ze wskazanych w decyzji okresach podatkowych (np. wskazano rozporządzenie MRRiB z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji odniósł się do zarzutów skargi. Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1999, 2000, 2001 i 2002 na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 2003 na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., strona skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości. Wskazano także, iż podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są, zgodnie z art. 21 (cyt.) ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, a, zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zdaniem Sądu, podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany we właściwym starostwie powiatowym. Zaakcentowano, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien wydać decyzję zgodnie z obowiązującymi przepisami, która spełniać będzie wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił, że kwestionowane orzeczenie zostało wydane z mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oparcie się na zarzucie naruszenia przez zaskarżone decyzje przepisów: - art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 11, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest unormowań prawa materialnego, z powodu określenia w sentencji decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 1999 - 2003 kwotą łączną zamiast kwotami zobowiązań należnych za poszczególne lata podatkowe, - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie jako podstawy prawnej wymiaru podatku (cyt.) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu wynikającym z jej tekstu jednolitego obwieszczonego w roku 2002, a także – w odniesieniu do decyzji II instancyjnej - rozporządzenia MRRiB z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Ponadto zarzucono wewnętrzną sprzeczność wyroku, polegającą na równoczesnym zamieszczeniu w jego uzasadnieniu stwierdzeń, że: - zarzuty strony skarżącej skierowane przeciwko decyzji nie są zasadne, albowiem była ona w latach 1999 - 2002 podatnikiem podatku od przyjętych w uchylonych decyzjach podstaw opodatkowania, co kwestionowała jedynie co do zasady, a nie co do wyliczonej wysokości zobowiązania, - zaskarżona decyzja organu podatkowego II instancji i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają z powodów opisanych wyżej prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co musi skutkować ich uchyleniem, - uchylając decyzje organów obu instancji Sąd nie sformułował jakichkolwiek wskazań w przedmiocie dalszego postępowania, a to w konsekwencji uznania poprawności merytorycznej tych decyzji. Pełnomocnik organu twierdził, iż uchylając decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd powinien wyraźnie wskazać jakie przepisy proceduralne zostały naruszone, w czym przejawiałby się wpływ tego naruszenia na wynik sprawy oraz z jakich powodów wpływ ten należało uznać za istotny. Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 6 ust. 1 pkt 9) i Ordynacji podatkowej (art. 21 §3) są przepisami materialnoprawnymi, a nie procesowymi. Brak było więc podstaw do twierdzenia, że naruszenie tych przepisów mogło skutkować wyrokiem opartym na unormowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej przyznał rację Sądowi, iż rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania za poszczególne lata, a nie o wysokości zobowiązania w kwocie łącznej winno znaleźć się w sentencji decyzji. Umieszczenie tego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie natomiast, skoro uzasadnienie stanowi integralną część decyzji, to należało rozważyć, czy tego rodzaju uchybienie (naruszenie przepisów postępowania) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. podkreślono, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie można przyjąć za takie wskazówki, stwierdzenia Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku, o konieczności wydania formalnie poprawnej decyzji w trybie art. 210 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem, pomimo pewnych wad i niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ostatecznie odpowiada on prawu, w rozumieniu art. 184 in fine u.p.p.s.a. Niewątpliwe i w istocie rzeczy poza sporem jest, że wynikające z sentencji decyzji obu instancji administracyjnych rozstrzygnięcie o określeniu podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1999 r. do 2003 r. w określonej łącznej kwocie, naruszało wskazywane przez Sąd I instancji, jak również przywoływane w kasacji, przepisy materialnego prawa podatkowego i nie odnosiło się (wprost) do żadnego przewidzianego przez prawo podatkowe okresu podatkowego. Oceny tej nie może zmienić okoliczność nieuprawnionego zaniechania powołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (współ)podstawy prawnej uchylenia kontrolowanych decyzji podatkowych w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. Wytkniętej wady prawnej rozważanych decyzji nie sanuje też dostatecznie fakt wskazania (wyłącznie) w uzasadnieniu decyzji I instancji kwot "wymiaru podatku" za poszczególne, mieszczące się w wymienionym pięcioletnim okresie, lata podatkowe. Zważyć bowiem należy, że analizowane uzasadnienia decyzji nie zawierają rozważań, czy sporny w sprawie podatek unormowany jest i wykonywany być powinien na prawnej zasadzie samoobliczenie, co może wywierać istotny i negatywny wpływ na wiedzę podatnika w zakresie naliczenia, wysokości i wykonania odsetek za zwłokę od spornych zobowiązań podatkowych. Jedno w tym przedmiocie, bardzo ogólnie tylko sformułowane i przedstawione zdanie uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, że " odsetki od powyższej zaległości w podatku od nieruchomości za okres od następnego dnia po dniu płatności raty podatku, włącznie do dnia wpłacenia danego podatku w kasie tut. organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, bądź w placówce pocztowej – nalicza podatnik", nie wskazuje i nie uzasadnia jasno, jednoznacznie i sposób nie mogący tworzyć uzasadnionych wątpliwości, od jakiej kwoty i daty podatnik powinien naliczać należne odsetki. Powyższe, ewidentne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w połączeniu z rozstrzygnięciem sentencji decyzji określającym wysokość zobowiązania podatkowego za czas nie stanowiący żadnego z okresów podatkowych przewidzianych przez materialne prawo podatkowe, mogło mieć więc niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, co najmniej i niewątpliwie w zakresie wykonania spornych zobowiązań i odsetek od nich. W tym samym zakresie, jak również w obszarze możliwości realizacji prawa do kontroli i zaskarżenia decyzji, znaczące są uchybienia skontrolowanych przez Sąd I instancji aktów polegające na nieprecyzyjnym wskazaniu czy też wadliwym uzasadnieniu podstawy prawnej ich rozstrzygnięć, co narusza nie tylko art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale rzutuje również na ocenę stopnia uwzględnienia zasad procesowych : dążenia do pogłębienia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz, zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponowne zakończenie postępowania administracyjnego za pomocą aktu nie dotkniętego wyżej opisanymi i rozważonymi uchybieniami, mieści się w granicach zaleceń, o których mowa w art. 141 § 4 in fine u.p.p.s.a. oraz doprowadzi do stanu zgodności z prawem, w tym z unormowaniami zasad procesowych wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego oddalił.