II FSK 1023/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jacek Brolik po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 707/05 w sprawie ze skargi Krzysztofa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2005 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r., I SA/Ke 707/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez Krzysztofa G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2005 r. uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 1997 r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, i rozstrzygającą w sprawie. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydawał już trzykrotnie decyzje, które za każdym razem był uchylane przez sądy administracyjne. W ostatnim z wydanych w sprawie wyroków, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2005 r., I SA/Kr 1883/03, stwierdzono, że organ odwoławczy miał obowiązek orzec nie tylko o wysokości zobowiązania podatkowego, ale również o kwocie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę Wykonując zawarte we wspomnianym wyroku wytyczne Dyrektor Izby Skarbowej w K., w obecnie zaskarżonej decyzji, podał kwotę zobowiązania podatkowego 6.439 zł, zaległości podatkowej 3.789,70 zł oraz odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 5.265,60 zł. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący powołał się na naruszenie art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. Podniósł w niej, że gdyby organy prawidłowo określiły jego zobowiązanie już w dniu 8 grudnia 1997 r. /data wydania pierwszej decyzji administracyjnej/ nie musiałby on obecnie spłacać narosłych przez osiem lata odsetek. Wyjaśnił również, że w dniu 4 października 2000 r. wpłacił całą kwotę określoną w decyzji z dnia 31 sierpnia 2000 r. Decyzja ta nie zawierała określenia należnych odsetek i z tego też powodu została uchylona. Jednak po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu kolejnej decyzji, w której znalazły się już "prawidłowo" określone odsetki, skarżący uważa, że nie miał obowiązku ich uregulowania. Podkreślił, że jako podatnik nie może ponosić odpowiedzialności finansowej za błędy w wydanych decyzjach. Argumentował również, że w wyniku długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego i konieczności spłacania narosłych nie z jego winy odsetek zmuszony był do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i obecnie nie posiada żadnej pracy, a jego stan zdrowia uległ poważnemu pogorszeniu. W związku z wyartykułowanymi okolicznościami w końcowej części uzasadnienia wniósł o umożliwieniu mu zapłaty odsetek naliczanych wyłącznie do dnia 31 sierpnia 2000 oraz o umorzenie odsetek w pozostałym zakresie. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za uzasadnioną, aczkolwiek z innych powodów niż te, na które wskazywał skarżący. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie istniała podstawa do naliczania odsetek z zwłokę na podstawie art. 53 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie podano sposobu obliczenia odsetek. Uchybienie to miało o tyle istotne znaczenie dla sprawy, że powyższy brak uniemożliwiał dokonanie kontroli prawidłowości ich naliczenia przez podatnika i przez Sąd. Sposobu wyliczenia odsetek nie można było również ustalić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 maja 2005 r. i 22 sierpnia 2005 r. /już po zapoznaniu się przez stronę z materiałem dowodowym/ zawierały jedynie podanie aktualnej zaległości i wysokości odsetek. Stwierdzono, że nieprawidłowość działania organów podatkowych była tym bardziej widoczna, że w protokole z czynności zapoznania się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym z dnia 12 sierpnia 2005 r. skarżący zgłosił zastrzeżenia co do wysokości naliczonych odsetek, twierdząc, iż powinny one być naliczone jedynie do dnia 8 grudnia 1997 r., tj. do dnia wydania pierwszej decyzji podatkowej. Niedoinformowanie go o sposobie naliczania odsetek nawet w piśmie z dnia 22 sierpnia 2005 r. w rzeczywistości świadczyło o nie zapoznaniu go z całością zebranego materiału dowodowego w sprawie, a tym samym przesądzało o naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok zaskarżony została skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 września 2005 r., w której wniesiono, na podstawie art. 182 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/, o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zrzekając się rozprawy oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: - art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za uchyleniem decyzji, a nadto przez nie zwarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, - art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 106 par. 3 p.p.s.a. przez nie przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, których treść pozwoliłaby wyjaśnić istniejące, zdaniem Sądu, wątpliwości, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, w sytuacji gdy organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 153 p.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 marca 2005 r., I SA/Kr 1883/03. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów przede wszystkim podniesiono, że Sąd uchylił się od oceny zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego oraz bezpodstawnie uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie zdaniem autora skargi kasacyjnej pominięto fakt, że uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać za takie uchybienie braku przedstawienia sposobu wyliczenia odsetek. Jednocześnie nie doszło do naruszenia art. 200 Ordynacji, gdyż podatnik został zapoznany z zebranym materiałem dowodowym i złożył do niego zastrzeżenia. Podniesiono również, że zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. w razie wydania orzeczenia kasatoryjnego Sąd zobowiązany jest do zamieszczenia wytycznych, co do dalszego toku postępowania. Jednak w zaskarżonym wyroku Sąd nie zmieścił żadnych wskazówek dla organów podatkowych. Co więcej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wydany wyrok godzi w powagę zapadłego wcześniej w tej sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu w Krakowie z dnia 9 marca 2005 r., I SA/Kr 1883/03. Mianowicie we wspomnianym orzeczeniu stwierdzono, że organy podatkowy ma obowiązek podania odsetek w konkretnej kwocie, co też w późniejszej decyzji uczyniono. Mimo to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zaskarżonym wyroku do tej ocenie nie zastosował się, czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób nie mogący budzić uzasadnionych wątpliwości, że powodem i przyczyną uchylenia przez Sąd I instancji wydanej w sprawie decyzji podatkowego organu odwoławczego /w trybie i na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a./ była okoliczność całkowitego zaniechania w niej podania, wskazania i uzasadnienia sposobu wyliczenia spornych odsetek za zwłokę. Ponieważ odsetki te, jak nadmieniono, stanowiły przedmiot sporu prawnego w podatkowy postępowaniu administracyjnym a następnie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, zaniechanie to naruszało w powyższym zakresie unormowanie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, co Sąd I instancji winien jednoznacznie wyartykułować w treści uzasadnienia wyroku. Przywoływane naruszenie podatkowego prawa procesowego można i należy ocenić jako istotne, tym bardziej, że, jak podnosi Wojewódzki Sąd Administracyjny, sposób wyliczenia spornych odsetek nie wynikał również z materiałów rozpatrywanego postępowania podatkowego, w szczególności nie mogła poznać go strona w trakcie i w ramach czynności z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". p.p.s.a. Zważyć bowiem należy, że całkowite zaniechanie uzasadnienia w zakresie sposobu, techniki, okresów, ewentualnych prawnych przerw /itp./ liczenia spornych odsetek podatkowych w istocie rzeczy pozbawiało stronę, a następnie sąd administracyjny, realnej możliwości kontroli decyzji w rozważanym przedmiocie i mogło ukrywać, nawet niezamierzone przez organy podatkowe, błędy czy uchybienia. Analizowanego zaniechania nie można było usunąć w podnoszonym w skardze kasacyjnej trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a., dotyczyło ono bowiem przede wszystkim uzasadnienia decyzji podatkowej. Organy podatkowe nie przedstawiły Sądowi I instancji żadnych dokumentów w rozumieniu art. 106 par. 3 p.p.s.a. w analizowanym zakresie. W sytuacji zaś, gdyby Sąd I instancji z urzędu wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do uzasadnienia na piśmie wyliczenia spornych odsetek, oznaczałoby to faktycznie nieuzasadnione prawem procesowym żądanie uzupełnienia - usunięcia braków podatkowej decyzji administracyjnej w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji jest jej ważną i immanentną częścią, zaś postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego ani też drogi prawnej uzupełnienia braków czy też naprawiania błędów zaskarżonej decyzji przez powołany przed sąd organ administracji. W powyższym, rozważonym stanie rzeczy i sprawy uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej doń ostatecznej decyzji podatkowej odpowiadało prawu, co jest prawnie istotne wobec treści art. 184 in fine p.p.s.a. Podnieść także należy, że Sąd I instancji nie naruszył unormowania art. 153 p.p.s.a., albowiem z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydanego w sprawie I SA/Kr 1883/03, na który powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, nie wynika aby tenże sąd zalecił organom podatkowym zaniechanie uzasadnienia decyzji w przedmiocie sposobu wyliczenia spornych odsetek, to jest naruszenie w przywoływanym zakresie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie zanegował ani też nie zignorował ocen prawnych wynikających z uprzednio wydanego wyroku, nie zakwestionował też zasady zastosowania w sprawie art. 53 Ordynacji podatkowej; uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie z powodu zaniechań organów podatkowych we wskazaniu i uzasadnieniu sposobu wyliczenia podatkowych odsetek za zwłokę. Na koniec dodać trzeba, że Sąd I instancji formalnie naruszył część in fine unormowania art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie przekazując dosłownie wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Uchybienie to nie może mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy wymaganego w statuującym podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostatecznie wynika, że w ponowionym administracyjnym postępowaniu podatkowym należy rozważyć, wskazać i uzasadnić sposób wyliczenia spornych odsetek za zwłokę dla należytego uzasadnienia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie tychże odsetek. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.