I SA/Ol 371/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr ) WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art.23 ust.1 pkt 20 w związku z art.23 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" określającą A. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 112.425,10 zł. Z motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. A. U. w zeznaniu za 2003r. wykazał dochód z wynagrodzenia z pracy w wysokości 10.528,48 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.210.078,76 zł, koszty uzyskania przychodów - 2.963.980,51 zł i dochód z tego źródła w kwocie 246.098,25 zł. Z kolei z działalności wykonywanej osobiście wykazał dochód w kwocie 47.876,28 zł. Po dokonaniu odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne od łącznego dochodu oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne i ulgi uczniowskiej - od podatku, podatek należny wyniósł 13.263,50 zł. W dniach 10 - 12 stycznia 2005r. w siedzibie firmy podatnika "A" przeprowadzono kontrolę w następstwie której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu "[...]" decyzję określającą podatek dochodowy za 2003r. w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20, art. 23 ust.2, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu I instancji podatnik niezasadnie zaliczył do kosztów działalności gospodarczej: podatek od towarów i usług w kwocie 44.704,00 zł związany z nieściągalnymi wierzytelnościami, kwotę netto – 203.200,00 zł – wierzytelności nieściągalnych, zaksięgowanych w roku 2002 jako przychód należny. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich interpretację i wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności w kwocie 203.200 zł i orzeczenie co do istoty sprawy. Zwrócił uwagę, iż z pisma przedstawionego przez sąd (wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika - spółki z o.o. "B") nie wynika treść wysnuta przez Organ Kontroli, iż w roku 2003 nieściągalność wierzytelności od jednego z dłużników nie została uprawdopodobniona. Wniosek ten został odrzucony z powodu braków formalnych i z tego względu sąd nie wypowiedział się co do zasadności ogłoszenia upadłości dłużnika. Według opinii odwołującego się zawarty w art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w szczególności" oznacza, że ustawodawca dopuszcza także inne okoliczności wystarczające do uznania wierzytelności za nieściągalne. W zakresie stanu faktycznego wyjaśnił, że dłużnik kwestionował wierzytelność już od chwili odebrania dostawy Z uwagi na to, podatnik wniósł przeciw niemu pozew do Sądu Okręgowego o wydanie nakazu zapłaty z weksla i nakaz ten otrzymał w dniu 5 grudnia 2003r. Dłużnik z kolei zakwestionował nakaz wnosząc zarzuty w dniu 30 grudnia 2003r. (data nadania w urzędzie pocztowym). Ponieważ dłużnik kwestionował wierzytelność przed i po wniesieniu pozwu, to bezzasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie istniały podstawy do uznania, że przedmiotowe wierzytelności były nieściągalne w 2003r. Powołane przez organ I instancji postanowienie Komornika Sądowego z dnia "[...]"2004r umarzające postępowanie egzekucyjne, jest potwierdzeniem wcześniejszego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Niesłuszne jest twierdzenie organu I instancji, że przesłanką konieczną dla uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodu jest istnienie odpisów aktualizacyjnych. Odwołujący się stwierdził, że przywoływana przez organ kontroli ustawa o rachunkowości nie przywiązuje aż tak bezwzględnej wagi do istnienia tych odpisów, przytaczając art. 35b ust. 4. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W jego ocenie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezsprzecznie wskazuje, iż A. U. nie dokonywał odpisów aktualizujących wartość należności nieściągalnych lecz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności. Przytoczył ustalenia zawarte w protokole doręczonym stronie w dniu 1 lutego 2005r. oraz zacytował wyjaśnienia do powyższego protokołu w którym podatnik stwierdził, że spełnił przesłanki określone w art. 23 ust. (1) pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że w takim wypadku sporną kwestię rozważyć należy w świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 z p.zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powiązanego z nim art.23 ust.2 tej ustawy. Z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy wynika, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wierzytelności nieściągalne za wyjątkiem tych, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, zaś ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie to mogło nastąpić jedynie w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy, tj. gdy nieściągalność ta została udokumentowana: 1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2. postanowieniem sądu o: – oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub – umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub – ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Podatnik w toku postępowania przedłożył następujące dokumenty: – nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia "[...]"2003r. sygn. akt "[...]" nakazujący dłużnikowi - "B" sp. z o.o. zapłatę kwoty 288.442,20 zł; – pismo Komornika Sądowego Rewiru "[...]" z dnia "[...]"2004r. odnośnie wysłuchania wierzyciela i dłużnika przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania; – postanowienie Komornika Sądowego Rewiru "[...]" z dnia "[...]"2004r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z uwagi na to, iż dłużnik nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, a w toku postępowania egzekucyjnego nie zdołano ustalić aktualnego miejsca pobytu oraz z uwagi na to, iż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna; – pismo Komornika Sądowego Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym z dnia 17 stycznia 2005r. informujące, że wniosek egzekucyjny A. U. wpłynął w dniu 2 stycznia 2004r., jednakże jego pełnomocnik w dniu 29 stycznia 2004r. wniósł o zwrot wniosku wraz z tytułem wykonawczym; – pismo w/w Komornika z dnia 20 stycznia 2005r. informujące, iż A. U. w dniu 31 marca 2004r. ponownie złożył wniosek egzekucyjny, postępowanie zaś zostało wszczęte w dniu 6 kwietnia 2004r. i umorzone w dniu 30 kwietnia 2004r. z powodu bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego opisany stan faktyczny dowodzi, iż podatnik nie spełnił dla uznania nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodu jednego z dwu warunków wynikających z treści art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Nie dysponował w 2003r. dokumentacją określoną w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w roku następnym. A. U. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając: naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez błędną ich interpretację i art. 45 ust. 6 tej ustawy – przez jego niewłaściwe zastosowanie a także art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej – przez pominiecie dowodu przedstawionego przez stronę. Zdaniem skarżącego organ błędnie zinterpretował przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 23 ust. 3 pkt 4 stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy jest ona kwestionowana na drodze powództwa sądowego. W toku postępowania skarżący wielokrotnie podnosił, że dłużnik, tj. spółka "B" kwestionował wierzytelność już od samego początku tj. od chwili odebrania dostawy. Podatnik był wiec zmuszony do wszczęcia postępowania sądowego i uzyskał w dniu 5 grudnia 2003r. nakaz zapłaty z weksla. Dłużnik w dniu 30 grudnia 2003r. wniósł przeciwko temu nakazowi zarzuty, na dowód czego skarżący załącza kserokopię tego pisma procesowego. Wobec tego błędne jest przyjęcie przez Organ, iż nie było podstaw do uznania nieściągalności wierzytelności w roku 2003. Skarżący uważa, że w sprawie nie powinien mieć znaczenia fakt nie dokonania przez niego odpisów aktualizujących. O tym, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje ustawa a nie zapis w księgach rachunkowych. Na gruncie przepisów podatkowych nic by się nie zmieniło, gdyby faktycznie zaksięgowano wierzytelność jako odpis aktualizujący a następnie przeksięgowano ją na konto kosztowe. Taki zabieg byłby tylko zabiegiem księgowym i w żadnym wypadku nie zmieniałby faktu, iż dłużnik wierzytelność kwestionował i to na drodze sądowej. Skarżący podnosi, że sam ustawodawca nie przywiązuje tak bezwzględnej wagi do istnienia odpisów aktualizujących, gdyż w art. 35b ust. 4 ustawy o rachunkowości stanowi, iż należności nieściągalne, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych. Nie jest zatem uprawnione działanie Dyrektora Izby Skarbowej polegające na nieuwzględnieniu przedstawionej nieściągalności wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu jedynie z powodu nie dokonania przez podatnika odpisów aktualizujących, mimo istnienia przesłanek do ich dokonania. Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej skarżący przytacza poglądy i stanowiska wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie odnoszące się do powinności organu podatkowego w zakresie zebrania, rozpatrzenia oraz oceny materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego. Wywodzi, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do faktu wniesienia przez dłużnika spółkę "B" zarzutów od nakazu zapłaty z dnia 5 grudnia 2003r. Organ II instancji pomija ten dowód nie wspominając o nim w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji, czym narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Uznając bowiem ewentualnie ten dowód za niewiarygodny powinien dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zatem decyzja nie została oparta na całokształcie zebranego materiału dowodowego, a Organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, w tym świadczących na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew stanowisku skarżącego dla oceny prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny a w odniesieniu do której występują trudności z jej faktycznym uzyskaniem ma znaczenie fakt odpowiedniej kwalifikacji takiej wierzytelności przy ustalaniu wyniku finansowego w oparciu o przepisy prawa bilansowego. Co do zasady słuszne twierdzenie skarżącego, iż o tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decyduje ustawa podatkowa a nie zapis w księgach rachunkowych należy uzupełnić o zastrzeżenie "chyba że ustawa podatkowa bezpośrednio powołuje się na uregulowania, bądź pojęcia występujące w przepisach regulujących zasady prowadzenia ksiąg". Trzeba bowiem wskazać, że w myśl art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadzi rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa stanowiąc w art. 22 ust. 1, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23, w tym ostatnim przepisie enumeratywnie wskazuje między innymi takie składniki działalności gospodarczej, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu określonych warunków. W stanie prawnym obowiązującym w 2003r.: – w art. 23 ust. 1 pkt 20 mowa jest o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, po udokumentowaniu prawdopodobieństwa nieściągalności w sposób ściśle określony przez ustawodawcę w art. 23 ust. 2; – w art. 23 ust. 1 pkt 21 mowa jest o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, określonych w ustawie o rachunkowości, po spełnieniu warunków uprawdopodobnienia ich nieściągalności wg kryteriów określonych w art. 23 ust. 3 ustawy. Powyższy przepis wprost odnosi się do pojęcia użytego w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002r. nr 76, poz. 694). Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe przy ustalaniu wyniku finansowego dokonują wyceny aktywów i pasywów. Między innymi na podstawie art. 35b ust.1 dokonują aktualizacji wartości należności z uwagi na stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, gdy wystąpią okoliczności wymienione w którymś z punktów od 1 do 5 w odniesieniu do danej należności. Zaliczenie odpisów aktualizujących do kosztów operacyjnych lub finansowych przy ustalaniu wyniku finansowego nie oznacza automatycznie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów o czym stanowi art. 23 ust. 3 w związku z art.23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast powołany przez skarżącego art. 35b ust. 4 ustawy o rachunkowości odnosi się do należności wymienionych w art. 35b ust. 3 tj. należności umorzonych, przedawnionych lub nieściągalnych od których nie dokonano odpisów aktualizujących. Zgodzić się więc należy z twierdzeniem skarżącego, że na gruncie ustawy o rachunkowości nie występuje bezwzględny obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących, w szczególności gdy księgi rachunkowe prowadzi osoba fizyczna i kwestia zysku bilansowego ma mniejsze znaczenie niż w przypadku osób prawnych (np. akcjonariusze nie oczekują dywidendy). Jednak podatnik, który nie dokonał odpisów aktualizujących wg zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności prawdopodobnie nieściągalnych na podstawie kryteriów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisuje odpisom aktualizującym. W sprawie bezsporne jest, że w odniesieniu do należności od dłużnika – spółki "B" skarżący nie dokonywał odpisów aktualizujących. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji wywiodły, że ocena zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności w kwocie netto 203,200 zł może być dokonana na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W powyższym zakresie, dysponując przedstawionymi i zebranymi dowodami, bez naruszenia reguł określonych w art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej stwierdziły, że przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalne zostały spełnione dopiero w 2004 roku. Skoro jak wyżej stwierdzono, przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 nie miał w sprawie zastosowania to organ II instancji nie miał obowiązku oceniać dowodu w postaci kserokopii pisma procesowego – zarzutów dłużnika do nakazu zapłaty z punktu widzenia wpływu tego dowodu na ocenę wierzytelności jako nieściągalnej. Pominięcie milczeniem dowodu wskazanego przez skarżącego jako istotny, stanowi uchybienie procesowe, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Na marginesie tylko w odniesieniu do tego dowodu Sąd stwierdza, że przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w przypadku dokonania odpisu aktualizującego należność (co w sprawie nie miało miejsca) określona w art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołuje się skarżący, odnosi się do takiej sytuacji, w której to dłużnik inicjuje spór sądowy, kwestionując należność wynikającą z umowy – faktury. W rozpoznawanej sprawie należność wynikająca z faktury nie była kwestionowana od początku przez dłużnika, skoro na jej zabezpieczenie dłużnik wystawił weksel będący podstawą do orzeczenia przez sąd nakazu zapłaty. Ze stanu sprawy w tym zakresie wynika też, że zarzuty przeciwko nakazowi zapłaty złożone zostały właściwie pro – forma, albowiem nie toczyło się postępowanie sądowe w zwykłym trybie na skutek zgłoszenia zarzutów. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) oddalił skargę.