II FSK 163/06

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 listopada 2005 r. I SA/Op 253/05 w sprawie ze skargi Krzysztofa I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r. /I SA/Op 253/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpatrzeniu skargi Krzysztofa I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lipca 2005 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 marca 2005 r., (...), odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., o co wnosił podatnik, podnosząc, że otrzymywane przez niego w okresie od 19 marca 2002 r. do 1 października 2002 r. należności pieniężne z tytułu oddelegowania go do pełnienia służby poza granicami kraju, w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Afganistanie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji wskazał, iż zwolnienie, na które wskazał podatnik, nie miało zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, jakie zachowywali oni na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa /Dz.U. nr 115 poz. 1198/. Ponieważ objęte wnioskiem strony świadczenia dotyczyły uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących jej z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, w tym zakresie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący kwestie przychodów ze stosunku służbowego. W takim zatem zakresie, w jakim otrzymywane przez żołnierza oddelegowanego do pełnienia służby poza granicami państwa świadczenia pieniężne stanowiły przychody ze stosunku służbowego, podlegały one opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy. Organ odwoławczy podzielając w całości stanowisko organu I instancji wskazał dodatkowo, iż zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powoływał się podatnik, było uzależnione od dwóch warunków: wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Z tych też względów zwolnienie zawarte w tym przepisie będzie miało zastosowanie wyłącznie do należności pieniężnych określonych w par. 3 i par. 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, nie obejmowało natomiast wynagrodzeń /uposażeń i innych należności/ przysługujących z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, do których osoby oddelegowane do pełnienia służby poza granicami kraju zachowują prawo na podstawie par. 2 powołanego rozporządzenia. W tym zakresie uzyskiwane przychody, do których zastosowanie miały uregulowania art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegały opodatkowaniu na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 32 tej ustawy. Wskazano też, że zajęte w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych pozostaje także w zgodności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 14 grudnia 2001 r., nr PB5/RB-033-165-2967/02, którego celem było zapewnienie jednolitej wykładni prawa w zakresie stosowania przez organy podatkowe zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono również, iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, poprzez dodanie zwrotu, że zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, miała jedynie charakter uściślający i precyzujący zakres ustawowego zwolnienia. Nadto przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, a zatem zakres wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, winien być ściśle interpretowany. Okoliczność powoływania się przez podatnika na odmienne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem wyrok ten wiąże jedynie w sprawie, w której został wydany, a nadto dotyczy innego stanu faktycznego i nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wskazano również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku /I SA/Bk 59/05/, w którym wyrażono pogląd zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, podkreślając, że wyłączenie z zakresu ustawowego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2002 r. wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym nastąpiło dopiero w wyniku nowelizacji powyższego uregulowania dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. Stąd też uprzednie brzmienie tego przepisu obejmowało wszystkie świadczenia pieniężne otrzymywane przez niego w czasie, gdy był on oddelegowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju. Skarżący powołał także kolejne zbieżne z jego stanowiskiem wyroki sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych. Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, podnosząc też, iż użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "należności pieniężne" należy zinterpretować w powiązaniu z odpowiednimi przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, które wyraźnie rozgraniczają świadczenie otrzymywane przez osoby oddelegowane do pełnienia służby wojskowej w kraju, od poszczególnych należności pieniężnych, których wypłata pozostaje w wyłącznym związku z zadaniami realizowanymi w ramach służby poza krajem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, uznając skargę za zasadną, stwierdził, że organy naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./ - zgadzając się z organami w kwestii ścisłej interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, Sąd I instancji uznał, iż właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie nie może być uznane za prawidłowe. Sąd zauważył, iż w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w porównaniu do poprzedzającej ten przepis regulacji ustawodawca pominął użyty wcześniej zwrot dotyczący zwolnienia jedynie tych należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i pracownikom cywilnym wyznaczonym do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych, które pozostawały "w związku" z realizacją tego zadania. W poprzednim stanie prawnym zwolnienie to obejmowało zatem tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie uczestniczył w danej misji. W art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca pominął element pozostawania wypłacanego świadczenia w związku z wykonywaniem określonych obowiązków poza granicami kraju - zrezygnowano z kryterium, które uprzednio decydowało o tym, które z części składowych otrzymywanych należności pieniężnych podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego. Takie ukształtowanie ustawowego zakresu zwolnienia prowadzi Sąd I instancji do konkluzji, że w odróżnieniu od wcześniejszego stanu prawnego, wolą ustawodawcy zakres powyższego zwolnienia uległ rozszerzeniu na wszystkie składniki należności pieniężnych otrzymywanych przez określone w przepisie osoby, w okresie w jakim pełnią one służbę poza granicami państwa. Jeżeli ustawodawca, jak twierdzą organy, zamierzał, począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. ograniczyć zakres powyższego zwolnienia wyłącznie do skonkretyzowanego rodzaju należności pieniężnych, winien dać temu wyraz w treści danej normy prawnej. Nie można interpretować woli ustawodawcy wbrew wyraźnemu zapisowi uchwalonej ustawy, prowadzi to bowiem do nadinterpretacji prawa. Wola ustawodawcy dotycząca objęcia przedmiotowym zwolnieniem jedynie ściśle określonej części wypłacanej należności pieniężnej została wyartykułowana dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., wraz z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności dokonania nowelizacji wskazują też na to, że w ramach użytego w spornej normie prawnej zwrotu "należności pieniężne" nie były wcześniej dokonane żadne rozgraniczenia na poszczególne składniki, w zależności od podstawy prawnej ich wypłacania. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela także argumentu organu, iż pojęcia "należności pieniężnych" nie można było uprzednio utożsamiać z wynagrodzeniem czy uposażeniem żołnierza, gdyż odpowiednie uregulowania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. wyraźnie rozgraniczały pojęcia uposażenia od innych należnych świadczeń określanych jako należności pieniężne. Po dniu 1 stycznia 2003 r. zwolnieniu przedmiotowemu nie podlegają już zarówno świadczenia określane jako "uposażenia", ale także konkretnie wskazana kategoria "należności pieniężnych". Gdyby uznać argumentację organów, iż dokonana nowelizacja spornego przepisu doprecyzowała jedynie pojęcie "należności pieniężnych", poprzez wyraźne wskazanie, iż w jego zakresie już uprzednio nie mieściły się pojęcia "wynagrodzenia za pracę" oraz "uposażenia", to rodzi się sprzeczność tej argumentacji z zakresem dokonanych w wyniku nowelizacji wyłączeń spod zwolnienia podatkowego również tej kategorii świadczeń, stanowiących niewątpliwie "należności pieniężne", które przysługują z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Stąd też Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem, iż w wyniku nowelizacji nie doszło do stworzenia nowego stanu prawnego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., ale jedynie dokonano wyłącznie sprecyzowania dotychczasowego brzmienia ustawowego zwolnienia, pozostawiając bez zmiany jego zakres przedmiotowy. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Aleksandrę S. - Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok, wniósł o jego uchylenie w całości, oddalenie skargi strony skarżącej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy w zw. z par. 2 ust. 1 i ust. 3 oraz par. 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa poprzez uch niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż analizując art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać na art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy, zgodnie z którym żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. W art. 3 ust. 1 ustawy wskazano z kolei, że z tytułu pełnienia służby wojskowej żołnierz otrzymuje tylko jedno uposażenie określone w ustawie. Poza sporem jest to, że stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody te, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy. Żaden z przepisów ustawy, a w szczególności art. 21, nie zawiera wyłączenia tych przychodów z opodatkowania. W przypadku wyznaczenia żołnierza do pełnienia służby poza granicami kraju zasady wypłacania im uposażenia i innych należności pieniężnych określa rozporządzenie Rady Ministrów /art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy/. Z par. 2 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. wynika, iż żołnierz w trakcie zagranicznej służby zachowuje przez czas jej trwania swoje dotychczasowe uposażenie przysługujące mu w kraju, a oprócz tego otrzymuje dodatkowe należności pieniężne, związane z faktem odbywania służby poza granicami państwa takie jak np. należność zagraniczna, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, jednorazową należność pieniężną oraz należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Wskazuje na to też treść par. 26 tego rozporządzenia. Ustawodawca wyodrębnia wyraźnie odmienne składniki wynagrodzenia żołnierzy w czynnej służbie /a więc uposażenie i inne należności pieniężne/, przy czym uposażenie zasadnicze jest jego stałym elementem - przysługuje ono bowiem również w trakcie pełnienia służby poza granicami kraju. Pozostałym elementem są określonego rodzaju należności pieniężne. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Ustawodawca określając zakres zwolnienia wskazuje jednoznacznie na "należności pieniężne", nie wymienia natomiast uposażenia. Ponieważ ustawodawca różnicuje te dwie kategorie wynagrodzenia, to uposażenie, do którego żołnierz zachowuje prawo w trakcie wykonywania swej służby poza granicami kraju, przez cały ten okres jest opodatkowane jako przychód ze stosunku służbowego /art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i nie obejmuje go zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy. Organ wskazał także, iż nowelizacja powyższego przepisu obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. ma wyłącznie charakter uściślający, a zwolnienie dotyczy tylko tych należności, których podatnik nie otrzymywałby, gdyby nie pełnił służby poza granicami państwa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w judykaturze /wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawach I SA/Bk 59/05 oraz I SA/Bk 60/05/. Stąd też wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest błędna. Skarżący Krzysztof I. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, przedmiotem sporu był kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Tego roku podatkowego bowiem dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten w spornym okresie stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo /należności pieniężne/ podmiotowy /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy/. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie /w tym uposażenia wypłacane w kraju/ otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /t.j. Dz.U. 1992 nr 5 poz. 18 ze zm./ w zw. z par. 2 ust. 1 i ust. 3 oraz par. 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. nr 115 poz. 1198/ nie przemawiała przeciwko wykładni zastosowanej przez Sąd I instancji. Wręcz przeciwnie, ze wskazanego w skardze kasacyjnej art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało wprost, iż uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż użycie przez ustawodawcę pojęcia "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Ma rację także Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż analizując zakres wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 wyżej powołanej ustawy przez dodanie słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" należy uznać, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Trafnie też zauważył Sąd I instancji, że skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie /na zasadzie wyjątek od wyjątku/ to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika. Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość. Zatem stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy, obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Tym samym i zarzut organu odwoławczego błędnej wykładni powyższego przepisu należy uznać za bezzasadny. Z tych to względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę kasacyjną.