I SA/Bk 81/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Zespołu Szkół [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Zespół Szkół [...] w S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w Zespole Szkół [...] w S. znajduje się stołówka szkolna, która jest prowadzona bezpośrednio przez personel szkoły (nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym). Prowadzenie stołówki przewiduje §31 statutu ZSI w S. przyjętego uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] czerwca 2004 r. Sprzedaż obiadów dokonywana jest wyłącznie na rzecz uczniów i pracowników szkoły, w celu osobistego spożycia. Stołówka nie prowadzi sprzedaży posiłków na wynos. Zespół Szkół [...] zwrócił się z pytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest zakwalifikowanie usług stołówki szkolnej w dziale PKWiU 80 i zwolnienie ich z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Zespołu Szkół [...] w S. usługi świadczone przez stołówkę powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który odsyła do załącznika Nr 4, gdzie pod poz. 7 ujęte są "Usługi w zakresie edukacji". Przedstawione stanowisko potwierdza, zdaniem pytającego, interpretacja GUS, iż "niektóre czynności wykonywane przez podatnika mogą nie być przedmiotem odrębnej klasyfikacji i są traktowane jako czynności wewnętrzne", a wiec stanowią część składową usługi głównej świadczonej przez podmiot. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 14a§1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, dotyczące zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez stołówkę szkolną uczniom i pracownikom Zespołu Szkół [...]. Zdaniem organu podatkowego sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%, bowiem zgodnie z § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 7 % do usług gastronomicznych i stołówkowych (w tym również polegających na wydawaniu za wyodrębnioną odpłatnością uczniom posiłków przygotowanych przez szkoły), z wyłączeniem sprzedaży towarów wprost wymienionych w tych przepisach. Jednocześnie organ wskazał, że klasyfikowaniu towarów do poszczególnych grup statystycznych nie należy do właściwości rzeczowej organów podatkowych. To podatnik sam klasyfikuje usługi bądź produkty według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzanych rozporządzeniem Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podatnik powinien zwrócić się do organu statystycznego o wydanie opinii w tej sprawie. Zespół Szkół [...] w S. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu zażalenia podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 3 stycznia 2006 r. Zespół Szkół [...] w S. złożył opinię interpretacyjną Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w sprawie właściwego grupowania sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 5635 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobności prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 – art. 8 ust. 1 w/w ustawy. Natomiast w świetle § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną do 7% stawkę podatku stosuje się do usług związanych z podawaniem napojów oraz usług stołówkowych i usług dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych. Z powyższych przepisów, zdaniem organu odwoławczego wynika, iż usługi świadczone przez stołówkę szkolną uczniom i pracownikom szkoły podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%. Odnośnie opinii interpretacyjnej Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. organ podatkowy wskazał, iż jest związany zasadami dotyczącymi trybu udzielania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, z których wynika, że organ podatkowy udzielając informacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika w stosownym wniosku, nie jest zaś uprawniony do dokonywania oceny załączonych przez podatnika materiałów. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Zespół Szkół [...] w S. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. jako naruszającego prawo i obciążenie kosztami postępowania organ podatkowy. Uzasadniając skargę Zespół Szkół potrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jak i zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W ocenie skarżącego usługi świadczone przez stołówkę, w świetle przytoczonego stanu faktycznego, powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – odsyłającym do załącznika Nr 4 gdzie pod poz. 7 ujęte są "Usługi w zakresie edukacji". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń organów administracyjnych. Z uwagi na powyższe zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe niezgodnie z interpretacją bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze przedmiotu wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). W ocenie Sądu, pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że postanowienie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane za obrażające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Sąd w niniejszej sprawie podziela również pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, iż w świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Zespół Szkół [...] w S. wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W myśl art. 14a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 o.p. wynika natomiast, iż interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez Zespół Szkół [...] w S. stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz §40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, że w ich ocenie kluczowe znaczenie w sprawie ma definicja świadczenia usług oraz ich charakter w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, który nie pozwala na uznanie usług świadczonych przez stołówkę szkolną za "usługi w zakresie edukacji". Dokonując oceny prawnej zaprezentowanego przez podatnika stanowiska, organy podatkowe wskazały, dlaczego stanowisko to uważają za nieprawidłowe. Wydane w tej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B., w ocenie Sądu, odpowiadają także wymogom formalnym, stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.