I SA/Po 107/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant: st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi C i E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/J. Ruszyński W wyniku przeprowadzonej u małżonków E. i C. S. kontroli, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. wykazanego we wspólnie złożonym przez nich zeznaniu podatkowym, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2002r. decyzję nr [...]. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie do Izby Skarbowej. Decyzją z dnia [...].2003 r. uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. w dniu [...].2003r. wydał decyzję Nr [...]. Również od tej decyzji małżonkowie złożyli odwołanie do Izby Skarbowej.. Także ta decyzja została uchylona przez Izbę Skarbową i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. wydał decyzję z dnia [...].2004r. nr [...], którą określił małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Pismem nadanym w placówce pocztowej G.-1 w dniu 06.10.2004r. strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej. uznał, że odwołanie zostało złożone 54 dni po terminie do dokonania tej czynności i w dniu 16.11.2004r. wydał postanowienie nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt1 Ordynacji podatkowej i pozostawiające odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej. opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, stwierdził, że niemożliwe było doręczenie w trybie art. 148 § 1 lub 149 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej argumentuje, że decyzję, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2004r. nadano W Urzędzie Pocztowym P. w dniu 14.07.2004r. Z adnotacji dokonanych na kopercie jak i zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że z uwagi na nieobecność adresata nie było możliwe doręczenie pisma w sposób przewidziany w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej. Nie było możliwe również spełnienie przesłanek doręczenia określonych w art. 149 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym pismo pierwotnie awizowano w dniu 16.07.2004r. a następnie powtórnie po upływie 7 dni tj. w dniu 24.07.2004r. Biorąc pod uwagę, że do dnia 30.07.2004r. upłynęło 14 dni przechowywania pisma na poczcie a podatnicy go nie odebrali - Dyrektor Izby Skarbowej uznał decyzję za skutecznie doręczoną w tym dniu. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 223 § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 13.08.2004r. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej. odniósł się również do pełnomocnictwa, z dnia 20.07.2004r., udzielonego Panu J.C. do reprezentowania E. i C. S. w postępowaniu przed Urzędem kontroli Skarbowej. w sprawie dot. zobowiązań podatkowych za 1998r. Zdaniem organu odwoławczego wobec faktu, że w dacie wysłania decyzji strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, organ pierwszej instancji postąpił zasadnie, zgodnie z art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wysyłając decyzję na zgłoszony organom podatkowym adres zamieszkania strony, którą w przedmiotowej sprawie stanowili małżonkowie E. i C. S.. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej. zauważa, że strona nie występowała z wnioskiem o przywrócenie terminu. Pismem z dnia 16.12.2004r. małżonkowie E. i C. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec zaskarżonego postanowienia postawiono zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego a także naruszenia art.148 i 149 Ordynacji podatkowej, ponieważ jak skarżący twierdzą, wyznaczyli pełnomocnika oraz księgową w firmie do odbioru korespondencji. Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że pełnomocnictwo wpłynęło po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego i w tym czasie strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Skarżący argumentują, że prawo do udzielenia pełnomocnictwa istnieje w każdej fazie postępowania i pełnomocnictwo to ma zastosowanie zarówno w stosunku do już wydanych decyzji jak i tych, które zostaną wydane w przeszłości. Kolejny zarzut zawarty w skardze dotyczy naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że zdaniem skarżących akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających brak możliwości dokonania doręczenia w trybie art. 148 lub 149 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podnoszą, że Urząd Kontroli Skarbowej cały czas dążył do wykluczenia strony z prowadzonego postępowania podatkowego, a także uniemożliwiał stronie wypowiedzenie się, co do zebranych materiałów dowodowych, czym zostały naruszone przepisy art. 121, art.122, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnoszą też, że pracownicy Urzędu kontroli Skarbowej naruszają przepisy prawa próbując wykorzystać okoliczność, że na przełomie lipca i sierpnia C. S. będąc pod opieką lekarską, przebywał nad morzem. Ponadto jak twierdzą skarżący naruszenie prawa znalazło swoje odzwierciedlenie w działaniu polegającym na wtargnięciu w dniu 7 maja 2004r. do mieszkania Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w asyście uzbrojonych osób. Skarżący konkludują, że nie zgadzają się, ze stwierdzeniem, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, ponieważ do tej pory zarówno oni jak i pełnomocnik nie otrzymali decyzji. O roszczeniu skarżący miał się dowiedzieć z upomnienia i tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. podtrzymał zawarte w postanowieniu z dnia [...].2004r. nr [...] stanowisko w kwestii istnienia przesłanek do zastosowania doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej a także w kwestii wysłania decyzji bezpośrednio na adres zamieszkania strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej. podkreślenia wymaga, iż stroną postępowania zakończonego decyzją z dnia [...].2004r. pozostają osoby fizyczne E. i C. S. (małżonkowie), którzy na podstawie art. 6 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) opodatkowali łączne dochody osiągnięte w 1998r. Analiza akt podatkowych jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej nie dowiodła by małżonkowie w trakcie prowadzonego postępowania wykazali adres do doręczeń inny niż adres zamieszkiwania a złożone, w Urzędzie Skarbowym w G. Zdaniem organu odwoławczego zgłoszenie aktualizacyjne, dotyczyło tylko C. S. , jako prowadzącego działalność gospodarczą i nie dotyczyło zmiany adresu do korespondencji, którym w dalszym ciągu pozostawał adres zamieszkania tj. G. ul. [...] . Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, iż skarżący nie przedstawili dowodów, że w miesiącach lipcu i sierpniu, ze względu na stan zdrowia przebywali nad morzem. Nie udowodniono jak podniesiono w odpowiedzi na skargę faktu, że do odbioru korespondencji została upoważniona księgowa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa też, że stwierdzenie o przebywaniu poza G. jest sprzeczne z istniejącymi w sprawie dowodami. W szczególności dowodami tymi pozostają zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej korespondencja dotycząca ustanowienia w dniu 20.07.2004r. pełnomocnika wysłana w dniu 21.07.2004r. za pośrednictwem Urzędu Pocztowego w G. , pismo przesłane faksem do siedziby Izby Skarbowej w dniu 26.07.2004r., zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej. z dnia 13.07.2004r. nr [...], na którym C. S. w dniu 22.07.2004r. potwierdził odbiór. Odnosząc się do stanowiska skarżących dotyczącego długotrwałej choroby C. S. , Dyrektor Izby Skarbowej., stwierdził, że przedłożone w sprawie zwolnienia lekarskie nie dotyczą okresu, w którym "wszczęto procedurę doręczenia decyzji, zaś zaświadczenia potwierdzają jedynie to, że ze względu na stan zdrowia pozostają pod opieką poradni lekarza rodzinnego i kardiologicznej." W odpowiedzi na skargę zostało podważone również stanowisko skarżącego, że o wydaniu decyzji dowiedział się w dniu wszczęcia egzekucji tj. w dniu 1.10.2004r. Jak bowiem, zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, do skargi zostało załączone pismo C. S. z dnia [...].2004r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. , w którym stwierdzono "że podatnicy nie otrzymali żadnej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 1998r. W odpowiedzi na skargę podniesiono również, że pełnomocnik strony potwierdził odbiór pisma nr [...] z dnia 17.08.2004r. zawiadamiającego o wydaniu decyzji i uznaniu jej za skutecznie doręczoną. Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 121, 122, 123 oraz 200 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie umożliwiono stronie czynnego udziału w czynnościach kontrolnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten nie pozostaje w jakimkolwiek związku z postanowieniem będącym przedmiotem skargi. Jednakże, jak dalej, w odpowiedzi na skargę wywodzono, to strona podejmowała działania mające na celu utrudnianie i przedłużanie postępowanie poprzez nie odbieranie korespondencji i nie wydawanie ksiąg. W konkluzji odpowiedzi na skargę zawarto stwierdzenie, że powyższe dowody świadczą, że to strona unika odbioru korespondencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zastosowanie, określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej, trybu doręczania pism, można w przedmiotowej sprawie uznać za skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] .2004r. nr [...]. W przedmiocie stanu faktycznego, pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi, istnieją zasadnicze rozbieżności w kwestii dotyczącej istnienia obiektywnych przeszkód w odbiorze korespondencji. W szczególności skarżący twierdzą, że na przełomie lipca i sierpnia przebywali u znajomych nad morzem w celach zdrowotnych. Natomiast w odpowiedzi na skargę powołano dowody świadczące, że w czasie pozostawienia pisma (decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2004r. nr [...] ) na poczcie tj. w okresie od dnia 16.07.2004r. do dnia 2.08.2004r.(do tego dnia faktycznie przesyłka pozostawała w urzędzie pocztowym), C. S., dokonywał określonych czynności z G. . W szczególności w dniu 20 lipca 2004r., w G., zostało, przez małżonków E. S. i C. S. , udzielone pełnomocnictwo J.C , które następnie w dniu 21.07.2004r. z Urzędu Pocztowego w G. zostało wysłane do Urzędu Kontroli Skarbowej.. Również pismo nadane faksem, który w dniu 26.07.2004r. otrzymał Dyrektor Izby Skarbowej., dotyczące sprostowania błędu we wcześniejszym piśmie z dnia 12 lipca 2004r., zostało podpisane przez C. S. w dniu 26 lipca 2004r. w G.. Powyższe, w ocenie Sądu świadczy o tym, że organy podatkowe wnikliwie zebrały materiał dowodowy, który rozstrzyga, że w okresie pozostawienia pisma w placówce pocztowej tj. w okresie od dnia 16.07.2004r. do dnia 02.08.2004r. małżonkowie mieli możliwość podjęcia korespondencji z placówki pocztowej, o czym informacja znajdowała się w miejscu zamieszkania E. i C. S. w G. przy ul. [...] Zasadnicza rozbieżność w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego dotyczy również wyznaczenia, podczas nieobecności C. S. , do odbioru korespondencji, księgowej i pracowników w firmie. Skarżący nie wykazali, że ustanowili kogokolwiek, do odbioru korespondencji, w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z tytułu wspólnie złożonego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Nie zostało również wykazane, przez skarżących, że z tytułu tego zobowiązania został wskazany inny adres do korespondencji niż adres zamieszkania. Sporządzone w dniu 23.06.2004r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, złożone następnie w Urzędzie Skarbowym w G., wskazuje na adres – G., ul. [...] , ale jedynie jako adres prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej przez C. S. i nie dotyczyło zmiany adresu do korespondencji, którym nadal pozostawał adres G. , ul. [...] . Wobec powyższego ustalenia organów podatkowych w zakresie podmiotów, którym należało doręczyć korespondencję i adresu do doręczeń należy uznać za prawidłowe. W pozostałej części stan faktyczny mający wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości. Przystępując w tak przedstawionych realiach sprawy do oceny wskazanych w skardze zarzutów, naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, należy w punkcie wyjścia zauważyć, iż w istocie zarzut naruszenia prawa dotyczy przede wszystkim nieprawidłowego (zdaniem skarżącego) zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej i przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej przewidzianej w tym przepisie swoistej fikcji w postaci uznania, że decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r., należny od małżonków solidarnie, z tytułu wspólnie złożonego zeznania podatkowego, skarżącym została doręczona w dniu 30 lipca 2004 r. W szczególności skarżący zarzucają organom podatkowym, że nie wyczerpały przesłanek określonych w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej. Art. 150 §1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149, w przypadku doręczania pisma przez pocztę poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, czternastodniowego okresu. W myśl art. 148 §1 Ordynacji podatkowej, osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Art.148§2 Ordynacji podatkowej stwarza fakultatywną w stosunku do miejsca zamieszkania i miejsca pracy możliwość doręczenia pism. Skuteczne doręczenie może też nastąpić w siedzibie organu, a także w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pism w sposób wyżej określony, jak również w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie (Art. 148 § 3 tej ustawy). W art. 148 Ordynacji podatkowej dwukrotnie mówi o doręczaniu pism w miejscu pracy (§ 1 i § 2). Uwzględniając racjonalność ustawodawcy, za w pełni zasadny uznać należy pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z tych przepisów (§ 1 art. 148) chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy, a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, to w drugim z tych przepisów (§ 2 art. 148) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji. Art. 150 Ordynacji podatkowej odwołuje się tylko do jednego z wymienionych w art.148 tej ustawy "miejsc pracy"- mianowicie do miejsca, w którym adresat pisma występuje jako pracownik a nie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wbrew temu co podaje skarżący organ podatkowy nie miał więc obowiązku wysyłać spornej decyzji na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący w żaden sposób nie wykazali, że ustanowili w miejscu prowadzenia, przez C. S. , działalności gospodarczej, osoby upoważnione do odbioru korespondencji. W tym miejscu należy dodatkowo przypomnieć, że adresatem decyzji nie był C. S., lecz małżonkowie E. i C. S. a jedyny ich wspólny adres znany organom podatkowym to adres ich zamieszkania. Biorąc pod to pod uwagę oraz okoliczność, że skarżący nie wskazali żadnego innego adresu do doręczeń należy oddalić zarzut naruszenia art. 148 Ordynacji podatkowej. Skarżący postawili organom podatkowym również zarzut naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej nie wskazując jednak, w jaki sposób to naruszenie miałoby nastąpić. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W podmiotowym zakresie tego przepisu nie znajdują się, bowiem osoby wskazane przez skarżących tj. pełnomocnik, księgowa i pracownicy w firmie. Sąd nie podziela również stanowiska skarżących, że ustanowienie pełnomocnika, w osobie J.C, już po wysłaniu i awizowaniu przesyłki, zawierającej decyzję, miało wpływ na skuteczność jej doręczenia. Art. 145 §1 Ordynacji podatkowej wskazuje na podstawowy podmiot doręczeń, którym jest strona. Wyłomu od tej zasady można dokonać między innymi przez ustanowienie pełnomocnika, wówczas, zgodnie z art. 145§2 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Poza jednym wypadkiem, kiedy doręczenia dokonuje się w siedzibie organu podatkowego, proces doręczania jest czynnością występującym w pewnym okresie czasu. Sam skutek w postaci odbioru pisma przez adresata, bądź jego zastępcę, poprzedzony jest innymi czynnościami takimi jak nadanie pisma, przekazanie go kurierowi itp. Jeszcze inaczej proces ten kształtuje się w przypadku, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie mamy do czynienia z odbiorem pisma, lecz przewidzianą w tym przepisie swoistą fikcją w postaci uznania, że pismo zostało odebrane. Dla ziszczenia się tej fikcji niezbędne jest wcześniejsze pozostawienie pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej i jednoczesne pozostawienie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach adresata. W ostatnim przypadku nadawca pisma, w postaci organu podatkowego, rozpoczyna ten proces od wysłania pisma za pośrednictwem poczty. Ustanowienie pełnomocnika w trakcie procesu doręczania nie może wpłynąć na skuteczność tego doręczenia. W trakcie wysłania strona nie była jeszcze reprezentowana przez pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy otrzymał wiadomość o ustanowieniu przez skarżących pełnomocnika 26.07.2004r. podczas, gdy pismo zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 14.07.2004r. a pierwszy raz awizowane w dniu 16.07.2004r. W tej sytuacji trudno postawić organom podatkowym zarzut, że działały z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Skarżący postawili organom podatkowym zarzut naruszenia przepisów dotyczących prowadzonego postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej, w szczególności przepisów art. 121,122,123 i 200 Ordynacji podatkowej. W skardze nie wskazano jednak, w jaki sposób organy podatkowe miałyby się dopuścić tych naruszeń a jedynie podniesiono, że organy te dążyły do wykluczenia strony z prowadzonego postępowania. Wśród innych naruszeń podniesiono zarzut używania środków przymusu bezpośredniego w celu dokonania doręczeń. Wszystkie te zarzuty zmierzają do wykazania, iż na skutek błędnych działań organu podatkowego powstały dla skarżącego niekorzystne skutki w postaci pozbawienia prawa do zaskarżenia decyzji. Wobec uznania przez Sąd, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skutecznie w dniu 30.07.2004r. doręczył decyzję nr [...] argumentacja mogłaby być badana w świetle wykazania, że skarżący bez swojej winy uchybił terminowi do złożenia odwołania. To zaś wykracza poza ramy tej sprawy. Termin 14 dni do wniesienia odwołania jest bowiem "zawity" - co oznacza, iż jego przekroczenie, niezależnie od przyczyn, które to spowodowały, powoduje konieczność stwierdzenia jego uchybienia. Czynność ta (wniesienie odwołania) jest wówczas bezskuteczna i to z mocy prawa, a więc niezależnie od jakiegokolwiek orzeczenia organu administracji lub sądu. Ani organy podatkowy, ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie posiadają uprawnień do "przedłużania" terminów ustawowych (zawitych). Terminy te mogą być jedynie przywrócone w trybie i na zasadach określonych w stosownych przepisach prawa (tu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej) - jest to jednak zagadnienie odrębne, które nie było przedmiotem postępowania w tej sprawie. O przywróceniu terminu organ podatkowy orzeka w odrębnym postanowieniu, na które służy z kolei skarga do sądu administracyjnego. Z tych powodów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/J. Ruszyński