I SA/Ol 21/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie WSA Wiesława Pierechod (spr ) WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie pisemnej interpretacji o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. nr "[...]" w sprawie udzielenia A. M. pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Wymienionym postanowieniem, wydanym po rozpatrzeniu wniosku z dnia 30.05.2005r. uzupełnionym pismami z dnia 15.06. i 4.08.2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej nie podzielił poglądu podatniczki, iż sprzedaż oznaczonej działki gruntu położonej w O. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na jej rolny charakter. Wywiódł, iż jest to działka przeznaczona pod zabudowę, jej sprzedaż nastąpi w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy, a zatem będzie obciążona 22 % stawką podatku. W zażaleniu A. M. podniosła, że postanowienie jest niezgodne z prawem oraz krzywdzące. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił powyższych zarzutów. W motywach decyzji stwierdził, że: Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że w 1982r. nabyła gospodarstwo rolne, które nie służyło do celów komercyjnych i było wykorzystywane do produkcji rolnej. W 1994r. gospodarstwo to znalazło się w obrębie gruntów przeznaczonych pod skoncentrowane budownictwo jednorodzinne. Podzielono je na 18 działek, 17 z nich zostało sprzedanych z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową "przed wprowadzeniem podatku VAT." Strona musiała zapłacić bardzo wysokie opłaty adiacenckie z tytułu wzrostu wartości powyższych nieruchomości na skutek wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej: kanalizacji sanitarnej, gazociągu oraz wodociągu. Działka oznaczona w ewidencji gruntów jako działka nr "[...]", obręb "[...]" "jest ostatnią działką z gospodarstwa." Z uwagi na nie rozpoczęcie procesu budowlanego decyzją Prezydenta Miasta z dnia 17.06.2003r., w sprawie zmian w rejestrze gruntów przedmiotową działkę oznaczono symbolem użytków rolnych (R IIIb). Z akt sprawy wynika, że strona planuje sprzedać przedmiotową działkę "jako rolę przez warunkową umowę sprzedaży z zapytaniem o prawo pierwokupu przez Agencję Rynku Rolnego". W 1997r. strona nabyła działkę budowlaną w K. w celu budowy domu i założenia gospodarstwa rolnego, ale ze względu na to, że w wyniku zmiany ",planu w gminie D. działka ta została umieszczona w centrum nowo powstałego osiedla, co wykluczyło jej przeznaczenie rolne", sprzedała ją w 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wywiódł, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy czynności sprzedaży przez stronę działek, spełniają przesłanki do uznania ich za podlegające opodatkowaniu, ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Ustawodawca nie definiuje pojęcia "częstotliwy", należy zatem przyjąć potoczne rozumienie tego słowa, jako czynności powtarzające się w określonym przedziale czasowym, np. sprzedaż poszczególnych działek dokonywana na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepisy ustawy nie definiują również pojęcia "zamiar", należy zatem rozumieć je jako "intencję zrealizowania czegoś". Jeżeli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego prywatnego majątku, np. gruntu, i gdy wykonuje to w warunkach wskazujących, że działania te są czynione z zamiarem powtarzania – czynności te należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w/w ustawy, a osoba je wykonująca uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za bezsporną uznał okoliczność, że przedmiotowa działka znajduje się na terenie osiedla domków jednorodzinnych na osiedlu "[...]" oraz że zostały wybudowane na niej urządzenia infrastruktury technicznej: gazociąg, wodociąg i kanalizacja sanitarna, co dowodzi jej przeznaczenia pod zabudowę, a nie do produkcji rolnej. Podkreślił, że 17 działek wydzielonych z tego samego gospodarstwa rolnego zostało sprzedanych pod zabudowę mieszkaniową. Stwierdził, że dostawa przedmiotowej działki, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu według podstawowej – 22% stawki podatku. A. M. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 2 oraz art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgadza się z rozstrzygnięciem, uzasadnieniem i wykładnią prawa dokonaną w konkretnym zindywidualizowanym stanie faktycznym, przedstawionym przez nią w zapytaniu. Skarżąca podnosi, że nie dokonuje sprzedaży majątku osobistego, w tym posiadanej jednej działki rolnej w taki sposób, który uzasadniałby ustalenie, iż jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie trudni się zawodowo obrotem nieruchomościami. Fakt, że w zabudowie mieszkalnej "[...]", gdzie położone było jej gospodarstwo rolne, zbyła pod rządem nowych przepisów o podatku VAT jedną działkę nie daje podstaw do ustaleń, że jej zamiarem jest dokonywanie sprzedaży z zamiarem częstotliwym. Podatki i ciężary publicznoprawne mogą wynikać jedynie z aktów prawnych mających moc ustawy. Wykładnia przepisów powinna być ścisła i precyzyjna a obowiązki podatkowe nie mogą powstawać w wyniku nadinterpretacji norm prawnych, względnie też wskutek stosowanej wykładni rozszerzającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z istoty instytucji udzielania interpretacji przepisów prawa przez organy podatkowe na podstawie art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola Sądu dotyczy wyłącznie wykładni i zastosowania prawa materialnego do podanego przez stronę stanu faktycznego, a w kwestii procedury – czy zachowane zostały reguły udzielenia pisemnej interpretacji określone w wymienionych przepisach. Oceniając zaskarżoną decyzję na podstawie powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) zwana dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT" jest wyrazem dostosowania zasad funkcjonowania polskiego podatku obrotowego do obowiązującego w Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej, zharmonizowanego w oparciu o Dyrektywy Rady. Zasadnicze znaczenie mają postanowienia VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.Urz. UE nr 388/77 EEC ) w oparciu o które nastąpiła modyfikacja funkcjonującego w kraju już od 5 lipca 1993r. podatku od towarów i usług, zwanego dalej "podatkiem VAT". Ustawa o VAT weszła w życie z dniem 1 maja 2004r. W art.1 stanowi, że reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W art.2 pkt 6 podaje definicję towarów, za które uznaje również grunty, które nie były towarem w rozumieniu poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl art.5 ust.1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega oprócz świadczenia usług odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Powyższy zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego jest ujęty bardzo szeroko, co wynika z treści art.7 ust.1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest dostawą co do zasady podlegającą opodatkowaniu niezależnie od tego czy czynność została dokonana z własnej woli podatnika czy też wystąpił przymus w postaci nakazu władzy bądź przepisu prawa. Podmiotowy zakres obowiązku podatkowego VAT został określony w art.15 – 17 ustawy w sposób funkcjonalny tj. poprzez podmiotowo – przedmiotowe pojęcie podatnika. Z przepisu art.15 ust.1 i 2 ustawy wynika, że podatnikami są m. innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Użycie w art.15 ust.2 ustawy definiującym pojęcie działalności gospodarczej słów "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" wskazuje na objęcie przez ustawodawcę terminem podatnik także osób, które przeprowadzają sporadycznie transakcje zaliczane co do zasady do wymienionych w tym przepisie rodzajów działalności. Określenie podatnika w wyżej wskazany sposób jest zgodne z treścią art.4 ust.3 pkt a i b VI Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdą osobę, która przeprowadza sporadycznie transakcje w szczególności takie jak dostawa budynków i gruntu pod tymi budynkami przed pierwszym zasiedleniem oraz gruntu budowlanego, zabudowanego lub niezabudowanego. Użycie wyrazu "w szczególności" oznacza tylko przykładowe wskazania, jakie rodzaje czynności pozwalają Państwom Członkowskim na uznanie osoby ich dokonującej za podatnika VAT. Wprawdzie polski ustawodawca nie określił wprost tak jak to uczynił w stosunku do wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, że nawet jednorazowa czynność dostawy gruntów budowlanych czyni z dostawcy podatnika VAT to brak zwolnienia podmiotowego (przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców) dla tego rodzaju czynności, co wynika z treści art.113 ust.13 pkt 1 lit.d ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlegają sporadyczne dostawy gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Zdaniem Sądu – wbrew zarzutowi skargi – ocena, że zamierzona przez skarżącą dostawa działki nr "[...]" nastąpi w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy mogła być dokonana w oparciu o zdarzenia zaistniałe przed 1 maja 2004r. Wynika to z faktu, że taka sama regulacja obowiązywała na gruncie art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. definiującego podatnika podatku VAT. Ponadto z brzmienia wymienionego przepisu jak i z brzmienia art.15 ust.2 ustawy o VAT wynika, że chodzi o ocenę pierwszej czynności. Zatem wszystkie następne czynności tego samego rodzaju jak i ostatnia, odpowiada warunkowi częstotliwości ich dokonywania. Rozmiary działalności gospodarczej nie muszą być duże jak i czas jej prowadzenia może być dłuższy bądź zupełnie krótki, np. podmioty pozyskujące zasoby naturalne mogą prowadzić działalność do ich wyczerpania. Analogiczna jest sytuacja w przypadku podziału gruntów byłego gospodarstwa rolnego na działki i ich sukcesywna sprzedaż . Istota zmiany stanu prawnego w zakresie podatku VAT, wynikającej z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004r., w odniesieniu do spornej kwestii wynika przede wszystkim z uznania gruntu za towar, co powoduje "przeniesienie" opodatkowania obrotu tym towarem z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na grunt ustawy o VAT o ile ta sama osoba dokonuje dostawy w warunkach wskazanych w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa w przyjęciu przez organy podatkowe, iż przedmiotem dostawy określonym w zapytaniu skarżącej jest działka gruntu przeznaczona pod zabudowę. Wskazać należy, że ustawodawca podatkowy uznając grunt za towar, nie zdefiniował pojęć "tereny budowlane" oraz "przeznaczone pod zabudowę". Pojęć tych używa w treści art.43 ust.1 pkt 9, wykluczając te tereny ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie dla terenów niezabudowanych, jak też w treści art.113 ust.13 pkt 1d ustawy o VAT, wykluczając możliwość korzystania przez podatnika – dostawcę takich terenów – ze zwolnienia podmiotowego. W ocenie Sądu przedstawienie przez skarżącą dowodu, że w rejestrze gruntów działka nr "[...]" została sklasyfikowana jako grunty orne R IIIb nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że jest ona przeznaczona pod zabudowę. Ze stanu faktycznego wynika, że działka ta jest ostatnią (niesprzedaną) z otrzymanych przez skarżącą w 1997r. w wyniku scalenia i podziału gruntów, prowadzonego przez Gminę O. na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (j.t. Dz.U. z 1991r. nr 30, poz.127 ze zm.). Postępowanie polegające na scaleniu i podziale nieruchomości przeznaczonych pod skoncentrowane budownictwo jednorodzinne zarówno pod rządami wymienionej ustawy (jak i obecnie obowiązującej ustawy z 27 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami) było możliwe tylko w odniesieniu do gruntów położonych na obszarach przeznaczonych na ten cel w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego – art.14 ust.1. Jak wynika z treści art.14 ust.3 ustawy – w wyniku scalenia, nieruchomości dzielono na działki budowlane. Jeżeli chodzi o grunty rolne i leśne – to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23.02.1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 121, poz.1266 ze zm.) przeznaczenia gruntów na cele nierolnicze i nieleśne wymagającego zgody (gdy przekracza to wymienione w ustawie obszary) dokonuje się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jak wynika z regulacji zawartych w wymienionej ustawie pojęcie przeznaczenie gruntów nie jest równoznaczne z ich wyłączeniem z produkcji rolnej lub leśnej, które następuje na podstawie indywidualnych decyzji. Z wyłączeniem wiążą się stosowne opłaty, przy czym w przypadku gruntu przeznaczonego na cele budownictwa jednorodzinnego nie uiszcza się opłaty, gdy grunt nie przekracza 0,05 ha. Skarżąca nie występowała o wyłączenie gruntu z produkcji rolnej. Tymczasem na przestrzeni lat zmienił się stan prawny. Według ust.3 pkt 4 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz.454) wydanego na podstawie art.26 ust.2 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 100, poz.1086 ze zm.) a obowiązującego od 1.06.2001r. do gruntów zurbanizowanych niezabudowanych zalicza się grunty niezabudowane przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolnej i leśnej. W poprzednim stanie prawnym tj. w/g ust.3, 4 załącznika nr 11 do rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17.12.1996r. w sprawie ewidencji ... (Dz.U. nr 158, poz.813 ze zm.) do gruntów zurbanizowanych niezabudowanych zaliczało się grunty niezabudowane ale przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. Zasięg użytku przyjmowało się z miejscowego planu zagospodarowania. Można mieć wątpliwość co do tego, czy prawna zmiana zasad klasyfikacji gruntów powodowała konieczność dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków bez uwzględnienia faktycznych zmian stanu gruntu (zaopatrzenie w infrastrukturę). Przedmiotem oceny Sądu nie jest jednak decyzja, którą w 2003r. dokonano innej kwalifikacji działki od tej, którą miała od 1997 roku. Stwierdzić ponadto należy, że z dniem 10 lipca 2003r. weszła w życie ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 80, poz.717). Na mocy jej art.87 ust.3 utracił moc, najpóźniej z dniem 31 grudnia 2003r., plan zagospodarowania przestrzennego w ramach którego działka nr "[...]" od chwili jej wydzielenia traktowana była jak grunt zurbanizowany również na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z art.4 ust.1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednak brak planu zagospodarowania przestrzennego dla określonego obszaru ma tylko to znaczenie, że określenie sposobów zagospodarowania terenu i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co wynika z treści art.4 ust.2 ustawy. W ocenie Sądu przejściowy brak planu zagospodarowania przestrzennego nie spowodował zmiany przeznaczenia działki. Powołana ustawa, której przepisy w ocenie Sądu mają zasadnicze znaczenie dla rozumienia użytych w ustawie podatkowej pojęć "tereny budowlane" oraz "przeznaczone pod zabudowę" w art.2 pkt 12 stanowi, że "ilekroć w ustawie mowa jest o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego". Jest to w istocie definicja funkcjonalna. Ze stanu opisanego z zaskarżonej decyzji i załączonej dokumentacji wynika, że położona przy ul. "[...]" działka nr "[...]" w obrębie "[...]" o powierzchni 984 m2 posiada wymienione cechy działki budowlanej, z wyjątkiem wymaganej przepisami prawa decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej (która i tak na tej działce nie jest prowadzona). Wobec tego jest działką przeznaczoną pod budowę a nie budowlaną. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.