I SA/Łd 1112/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA P. Kowalski (spr.), Sędziowie: NSA P. Janicki, NSA B. Lubiński, Protokolant: Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora IS w Ł. OZ w P. z dnia [...] Nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. oddala skargę. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 roku decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Z. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzją z dnia [...] zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na brak w aktach sprawy dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonano oceny nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ponownie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2000 roku. Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę uzyskał od innych organów podatkowych, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. materiały dowodowe (protokoły kontroli, protokoły przesłuchania stron, zeznań świadków, wyjaśnień), w oparciu o które organy te dokonały oceny nierzetelnego obrotu olejem napędowym prowadzonego przez kontrahenta podatnika – Z. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił następujący stan faktyczny: W ewidencji zakupu VAT za miesiąc sierpień 2000 roku podatnik ujął faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo "A" prowadzone przez Z. M., dokumentujące zakup oleju napędowego. Faktury te łącznie opiewały na kwotę 20 240 złotych, natomiast podatek VAT z tych faktur wynosił 4 452,80 złotych. W ocenie organu podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Organ oparł się na dowodach uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R. Z dokumentacji uzyskanej od tych organów wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. przeprowadził kontrolę źródłową "A" za okres od maja 1999 roku do listopada 2000 roku. W wyniku ustaleń tej kontroli organ podatkowy wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte kontrolą. W decyzjach tych nie uwzględniono transakcji sprzedaży oleju napędowego przez Z. M. na rzecz Z. B. Ustalono bowiem, że Z. M. prowadzący przedsiębiorstwo "A" jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a deklaracje VAT – 7 składał do urzędów skarbowych w R. Za miesiące październik, listopad i grudzień 2000 roku podatnik nie złożył deklaracji VAT – 7. Organ wskazał, że Z. M. zeznał, że w dniach 23 czerwca 2000 roku oraz 13 lutego 2002 roku został dwukrotnie okradziony. Skradziono mu całą dokumentację, obejmującą dokumenty dotyczące prowadzonej działalności, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie REGON, księgi podatkowe, ewidencje VAT, dokumenty źródłowe, tj. rachunki, faktury dotyczące przychodów i kosztów. Utracona dokumentacja obejmowała okres od 1 maja 1999 roku do dnia 22 czerwca 2000 roku oraz od lipca 2000 do końca grudnia 2000 roku. Pomimo zobowiązania, Z. M. nie odtworzył tej dokumentacji (w tym też faktur VAT na zakup i sprzedaż). Nie przedłożył też wykazu kontrahentów, od których nabywał lub którym sprzedawał towary i usługi. Z. M. uniemożliwił także przesłuchanie własnej osoby z uwagi na nie zgłoszenie się w wyznaczonym przez organ terminie dla przeprowadzenia tej czynności. Organ wskazał, że Z. M. prowadził działalność w zakresie handlu paliwami. Sprzedawca ten nie zadeklarował kwot wynikających z przedstawionych przez Z. B. faktur, które miały stanowić podstawę odliczenia podatku VAT. Wobec tego, że Z. M. nie posiadał żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie otrzymanych z innych organów podatkowych kserokopii faktur VAT dotyczących sprzedawcy przez niego oleju napędowego i benzyn samochodowych, a także faktur zakupu półproduktu paliwowego P – 119 N od Zakładu A (firma ta faktury sprzedaży tego półproduktu ujęła w ewidencji sprzedaży VAT). W łańcuchu podmiotów zajmujących się obrotem paliwami zakład ten również uczestniczył. Uwzględniono też wielkości netto i podatek VAT należny ze sprzedaży wynikające z deklaracji VAT – 7 złożonych do Urzędu Skarbowego w R. Zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące (w tym sierpień 2000 roku) określono dodając do wielkości wskazanych w deklaracji VAT – 7 sprzedaż stanowiącą różnicę wielkości z deklaracji, a sprzedażą wynikającą z faktur sprzedaży otrzymanych z organów podatkowych. W aktach spraw podatkowych Z. M. brak jest faktur zakupu oleju napędowego. Wystąpiła natomiast sprzedaż udokumentowana fakturami VAT etyliny 94, 95, etyliny Pb, oleju napędowego, w tym udokumentowanego przedmiotowymi fakturami wystawionymi dla Z. B. Nadto ustalono, że Z. M. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, deklaracje VAT – 7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 roku składał do organów podatkowych w R., podstawą ustalenia podatku należnego była sprzedaż wykazana przez niego w deklaracjach VAT – 7 powiększona o sprzedaż wynikająca z różnicy sprzedaży wg faktur przesłanych przez organy podatkowe (S., J., M.) , a sprzedażą wykazaną w deklaracjach. Organ podkreślił, że zanalizował całość materiału dowodowego. Zaznaczył, że wystarcza on do jednoznacznej oceny prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług. Organ zakwestionował prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ponieważ sprzedawca w swoim zbiorze dokumentów nie posiadał ich kopii, co narusza obowiązujący w 2000 roku przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Organ nie pominął też treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku, sygn. akt K 24/03, w którym orzeczono, że sam brak kopii faktury u sprzedawcy nie jest podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzono jednak, że orzeczenie to odnosiło się do innego uregulowania prawnego. Dodatkowo podniesiono, że paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami pochodziło z nielegalnego źródła, co narusza § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. wyżej rozporządzenia. W ocenie organu transakcje dokonywane przez podatnika wyczerpywały dyspozycję art. 58 i 83 k. c., tj. zmierzały do obejścia prawa oraz były pozorne. Wskazano, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania takich postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego. Umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, jako realizującego stosunki publicznoprawne. Z analizy materiału dowodowego wyprowadzono nadto wniosek, że Z. M. wprowadził do obrotu paliwo uzyskane we własnym zakresie w sposób nielegalny. Od powyższej decyzji Z. B. odwołał się w dniu 27 maja 2005 roku i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Podatnik zakwestionował uzyskiwanie przez organ podatkowy informacji z organów podatkowych z S., J., M. oraz przyjęcie przez organ, że produkcja paliwa jest prostą czynnością. Podniósł, że nie uzyskano informacji o zobowiązaniu podatkowym Z. M. z urzędu skarbowego w P. W ocenie podatnika transakcje obrotu paliwem nie były niezgodne z prawem. Wskazał, że jeżeli Z. M. nie był zainteresowany ustaleniem faktycznego obrotu, to ustalenie to spoczywa na organie podatkowym. Paliwo sprzedawane przez Z. M. nie pochodziło z nielegalnego źródła. Potwierdzają to ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., że paliwo to powstało z samoistnego mieszania się. Z. M. posiadał faktury zakupu różnych produktów i półproduktów ropopochodnych. Kupował między innymi od firmy A w R, co potwierdzała ewidencja sprzedaży VAT tej firmy. Podatnik jest zaskoczony faktem dalszego istnienia ewidencji sprzedaży VAT tej firmy w czasie kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej z R. do dnia 11 kwietnia 2002 roku. Wówczas bowiem organ podatkowy w P. z tytułu braku ewidencji sprzedaży i kopii faktur sprzedaży (zostały one skradzione) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe u innego podatnika już w dniu 15 maja 2002 roku i na tej podstawie w dalszej kolejności wydał decyzja podatkowe. W ocenie podatnika pomiędzy stwierdzeniem przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowości w działalności, a działalnością nielegalną zachodzą poważne różnice. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powołuje się na przepisy art. 58 i 83 k. c. nie powołując dowodów na to, ze Z. B. dokonywał zakupów paliwa by na jego sprzedaży zarabiać i nie płacić należnych podatków. Zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał, że transakcji zakupu oleju napędowego nie było, ze faktury zakupu dokumentują czynności pozorne lub mające na celu obejście prawa, że kupione wcześniej paliwo nie było sprzedawane, a jeżeli sprzedawano je, to sprzedaż nie była dokumentowana a podatki nieodprowadzane. W ocenie podatnika powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma kluczowe znaczenie w jego sprawie. Jego zdaniem Trybunał nie orzeka o zgodności z ustawą zasadniczą poszczególnych przepisów prawa ujętych w jednostki redakcyjne tekstu prawnego, lecz o zgodności z Konstytucją treści konkretnej normy prawnej. Orzeczenie takie wiąże na przyszłość i nie jest zależne przy tym, od tego, czy zakwestionowana norma zostanie ujęta następnie w innym przepisie aktu prawnego. Końcowo podniósł, ze organ nie ustalał stanu faktycznego, lecz odrzucił wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zaznaczył, ze pozostają aktualne jego argumenty zawarte w odwołaniach od wcześniej wydanych decyzji (a następnie uchylonych przez organ odwoławczy) w tym samym przedmiocie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zastosowania w podstawie prawnej rozstrzygniecie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Organ podniósł, że w świetle zgromadzonych dowodów i okoliczności towarzyszących transakcjom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych skarżącemu fakturach przez Z. M. stanowi naruszenie § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z. M. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składał odpowiednie deklaracje podatkowe, przy czym za okres od października do grudnia 2000 roku nie składał deklaracji. Powołano się na zeznania Z. M., w których stwierdził, że nie nabywał benzyny ani oleju napędowego i nie przypomina sobie, aby kupował półprodukty paliwowe oraz że nie pamięta czy dokonywał sprzedaży jakichkolwiek paliw. Z. M. utracił wskutek kradzieży dokumentację podatkową za okres od 1 maja do 22 czerwca 2000 roku i od lipca do końca 2000 roku, której pomimo takiego obowiązku nie odtworzył. Nie przedstawił też żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskowane przez skarżącego przesłuchanie Z. M. nie odbyło się, ponieważ świadek nie stawił się na wyznaczony termin przeprowadzenia tej czynności. Z informacji uzyskanych z organu kontroli skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w R. wynika, że Z. M. wytwarzał paliwo samochodowe z półproduktu paliwowego P. 119 N poprzez wymieszanie go z innymi składnikami. Półprodukt ten Z. M. zakupił w firmie A. Z. M. nie posiada jednak żadnych dowodów źródłowych potwierdzających dokonane przez niego zakupy. Z działalności w zakresie wytwarzania paliw nie odprowadzał też podatku akcyzowego. W świetle tych okoliczności organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Z. M. dla Z. B. nie zostały uwzględnione w deklaracji VAT – 7 za miesiąc sierpień 2000 roku, a podatek należny w nich wykazany nie został odprowadzony. Organ powołując się na ścisły formalizm instytucji podatku od towarów i usług wskazał, że jest uprawniony do weryfikowania samoobliczenia podatku. Istnieją kategorie faktur, wymienione w § 50 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia , które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia wynikających z nich kwot podatku naliczonego. W szczególności nabywca towaru nie może obniżyć należnego podatku o podatek naliczony w fakturze nie potwierdzonej u sprzedawcy. Nabywca towaru lub usługi może potrącić tylko taki podatek, który został uiszczony przez zbywcę. Podatek niuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze. W niniejszej sprawie Z. M. – wystawca spornych faktur nie tylko nie posiadał ich kopii, ale też nie odprowadził podatku należnego wynikającego z tych faktur. Organ nadto podniósł, ze Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W świetle zasady domniemania konstytucyjności przepisów prawa organy są obowiązane do przestrzegania i stosowania obowiązujących przepisów. Prócz tego podniesiono, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Z. M. nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2000 roku działalności gospodarczej, a zobowiązany przez organ do przedstawienia wykazu kontrahentów – nie uczynił tego. Nie przedstawił też koncesji na prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania paliw i obrotu nimi. Organ powołał się też na zeznania Z. M., który podał, że nie nabywał benzyny ani oleju napędowego i nie pamięta, by kupował półprodukty paliwowe oraz czy dokonywał sprzedaży jakichkolwiek paliw. Jeżeli nawet Z. B. wszedł w posiadanie paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, to na pewno sprzedawcą nie był Z. M. Skoro nie był on właścicielem paliwa, to nie mógł przenieść jego własności na inną osobę. Zaznaczono, że odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej wiary. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów w przedmiocie nieprawidłowości postępowania dowodowego wskazał, że w postępowaniu uzyskano niezbędne materiały postępowania podatkowego prowadzonego przez inne organy podatkowe. Wyjaśniono też dokładnie stan faktyczny sprawy i dokonano jego rozpatrzenia w całości. Powyższe rozstrzygniecie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2005 roku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o uznanie, że decyzje te zostały wydane z istotnym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Naruszono w szczególności art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że dodatkowym materiałem dowodowym winna być analiza zgromadzonych dowodów i wskazanie w niej dowodów potwierdzających fakt, że transakcji kupna paliwa od firmy "B" nie było. Do takiej analizy zostałoby wniesione ponownie żądanie przesłuchania Z. M. i porównanie oryginałów faktur wystawionych przez tę osobę z innymi oryginałami faktur, gdzie transakcje kupna sprzedaży paliwa miały miejsce i zostały potwierdzone przez kontrole organu podatkowego. Zdaniem skarżącego w jego sprawie miała miejsce drastyczna zmiana oceny stanu faktycznego i przyczyny takiej zmiany na etapie postępowania odwoławczego powoduje, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Skarżący nadto zakwestionował podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że pkt 5 lit. c zastąpiono pkt 5 lit. a. W trakcie postępowania odwoławczego organ ustalił, że do transakcji dla pozoru lub w celu obejścia prawa nie doszło. Organ odwoławczy odrzucił wszystko, co zgromadzono na dowód przeprowadzenia transakcji sprzedaży oleju napędowego. Pozbawiono podatnika możliwości obrony. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku organy kwestionują fakt przeprowadzenia transakcji albo twierdzą, że transakcje są pozorne albo przeprowadzone w celu ominięcia prawa. Postępowanie to narusza art. 2 Konstytucji RP. Skarżący zakwestionował wszystko to, co znalazło się w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie zakupu oleju napędowego w miesiącu sierpniu i listopadzie 2000 roku od Przedsiębiorstwa A- Z. M. w R. W ocenie podatnika argumenty organu odwoławczego pozostają w sprzeczności z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w R. Skoro Z. M. wytwarzał paliwa samochodowe, to jako ich właściciel mógł w sposób ważny przenieść własność rzeczy na Z.B. lub innych kontrahentów. Skarżący podważył zasadność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, że Z. M. nie był sprzedawca spornego paliwa. Organ nie ustosunkował się do podnoszonej przez podatnika kwestii konieczności uzyskania informacji z Urzędu Skarbowego w P., co naruszyło art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ kontroli skarbowej w W. nie ustalił do końca stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym podatnika. Wobec tego organ podatkowy w niniejszej sprawie winien był poczynić te ustalenia. W szczególności można było spowodować wznowienie postępowanie prowadzone w stosunku do Z. M., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto podatnik podniósł, że faktury o numerach: 17/08/2000, 16/08/2000/ 6/11/2000/ 7/11/2000 zostały wystawione przez przedsiębiorstwo "B", dwie pierwsze odręcznie, następne zaś za pomocą komputera. Zawierają pieczątki firmowe i są podpisane pod pieczątką przez Z. M. Organ podatkowy powinien te dokumenty zobaczyć przed sformułowaniem ostatecznych wniosków. Skarżący powtórzył nadto swe żądania w przedmiocie przesłuchania Z. M., porównania faktur wystawionych na firmę "B" G. K. z fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwo "C" Z. B. i zbadania, czy one różnią się pieczęciami z podpisami a także o odebranie od skarżącego oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W ocenie Z. B. nie jest wystarczającym dowód w postaci protokołu z przesłuchania w charakterze strony. Zarówno strona jak i jej pełnomocnik nie uczestniczyli w przesłuchaniu i nie mogli zadawać pytań. Przesłuchanie odbyło się nadto przed wszczęciem kontroli podatkowej. W zakresie niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku Z. B. stwierdził, ze skoro przepis późniejszy jest niezgodny z konstytucja, to nie jest z nią zgodny również przepis wcześniejszy. Podkreślił, że uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP przepis § 48 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku ma identyczną treść co zakwestionowany przez niego § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku. Skarżący przytaczając treść uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w tym przedmiocie podkreślił, że w prawie podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług płatnik występuje ze swoimi obowiązkami, a podatnik ze swoimi. Skarżący za otrzymane paliwo zapłacił Z. M. pełną kwotę łącznie z podatkiem VAT wykazanym w fakturach. Wskazał też, że nie ma możliwości w obowiązującym prawie wpłacania podatku naliczonego w fakturach, bezpośrednio na rachunek organu podatkowego i wyręczenia płatnika. Powtórzył, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały miejsce, należności z nich wynikające zostały w pełnej wysokości, a faktury wystawiono przez podmiot uprawniony do ich wystawiania. W odpowiedzi na skargę z dnia 7 października 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wskazał nadto, że organy podatkowe nie są stroną postępowania w sprawie wymiaru podatku Z. M. i nie są uprawnione do spowodowania wznowienia postępowania w sprawie tego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu w niniejszej sprawie było prawo podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu faktur wystawionych przez Z. M. w związku z nabyciem paliwa. Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty ( par.50 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym - Dz.U 109 poz.1245 z późniejszymi zmianami ). Nie każda jednak faktura, faktura korygująca, albo ich duplikaty stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ( § 50 ust.4 wskazanego rozporządzenia ) Jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia ( obok wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał par.50 ust.4 pkt.2 i ust.6 oraz par.50 ust.4 pkt.5 lit.a wskazanego wyżej rozporządzenia. Oznacza to, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uznał, że kwestionowane faktury były niepotwierdzone u sprzedawcy, który nie uwzględnił tych faktur w deklaracji VAT-7 ( ust.6 par.50 ). Obok tej podstawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponadto, że zdarzenia gospodarcze, które te faktury miały dokumentować nie miały miejsca. Rzeczywiście Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 roku uznał § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami ) za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( OTK-A 2004/4/33 ).§ 48 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku powtarzał treść § 50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, który był jedną z podstaw rozstrzygnięcia wskazaną w decyzji z dnia 9 września 2005 roku. Należy w tym miejscu podnieść, że Trybunał Konstytucyjny w przeszłości ( przed rozpoznaniem sprawy K 24/03 ) zajmował się - i to nawet dwukrotnie - przepisami o treści analogicznej jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. W wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się niezgodności regulacji o treści analogicznej z zakwestionowanym w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 roku przepisem rozporządzenia z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11 grudnia 2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji. W uzasadnieniu cytowanego rozstrzygnięcia Trybunał stwierdził, że stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różnił się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w sprawie K 24/03. W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż chodzi tu nie tylko o zmiany obowiązujących norm prawnych, które mogą być wywodzone z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ale przede wszystkim o zmianę sposobu regulacji polegającą na tym, że skutki analogicznej w istocie sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w przepisach ustawy, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego (rozporządzenia wydanego na podstawie innego przepisu tej samej ustawy). Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w wyroku z 3 kwietnia 2001 r. (K. 32/99, OTK ZU nr 3/2001, poz. 53), zgodnie z którym przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z Konstytucją nie mogą być przepisy wyrwane z kontekstu, a to dlatego że treść konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skonstruowania normy prawnej. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny, wziąwszy pod uwagę zmianę "otoczenia normatywnego" zakwestionowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału. Nie zachodzi zatem sytuacja, o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – skutkująca umorzeniem postępowania ( z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie K 24/03, publikator wskazany powyżej ) Abstrahując od tego, że Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził niezgodności z ustawą zasadniczą przepisu § 50 ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, to uznał w analizowanym wyroku w sprawie 24/03 niekonstytucyjność § 48 ust.4 pkt.2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku tylko w takim "otoczeniu" normatywnym, w którym istniał art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten jednak został dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803). Siłą rzeczy, więc art.32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywał w 2000 roku, skoro tak to nie można mieć najmniejszych wątpliwości, co do tego, że podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mógł być powołany na wstępie niniejszego akapitu przepis. Co do drugiej ze wskazanych w zaskarżonej decyzji podstaw materialnych rozstrzygnięcia ( § 50 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia ) stwierdzić należy, że faktury dokumentują dostawę towarów i usług - w niniejszej sprawie zawarcie umowy kupna-sprzedaży paliw płynnych. Umowa taka ze swej istoty ma dwie strony – sprzedającego i kupującego oraz związane z nimi obowiązki ( upraszczając : odpowiednio dostarczenie towaru, zapłatę ceny ). Nawet wówczas, jeśli dostawa towaru następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest wcale ten, kto figuruje na fakturze jako sprzedawca, to dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art.121 § 1, art.122 oraz art.123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi wskazane w dwóch pierwszych przepisach Ordynacji podatkowej sprowadzają się w istocie do naruszenia przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art.181 Ordynacji podatkowej określa, co w szczególności może być dowodem, zaś art.187 § 1 tego aktu prawnego nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wyczerpująco postępowanie dowodowe, które wykazało, że kontrahent podatnika nie legitymował się kopią faktur, a nadto nie zadeklarował kwot wynikających z faktur, które miały stanowić podstawę odliczenia podatku VAT. Nie odprowadził też podatku należnego wynikającego z tych faktur. W szczególności organy prawidłowo skorzystały z materiału dowodowego uzyskanego przez inne organy podatkowe, tj. z zeznań kontrahenta podatnika – Z. M., który nie potwierdził faktu nabywania przez siebie paliwa. Wobec tego słusznie uznały, iż nieprawdopodobna w świetle tego oświadczenia była dalsza odsprzedaż tego paliwa, w tym - skarżącemu. Nieprzeprowadzenie kolejnego przesłuchania tej osoby nastąpiło dlatego, że świadek te nie stawił się na termin przesłuchania. Organ nadto czynił starania o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji podatkowej Z. M., jednak nie było to możliwe, ponieważ dokumentacja ta została utracona. Podatnik ten nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2000 roku działalności gospodarczej, a zobowiązany przez organ do przedstawienia wykazu kontrahentów – nie uczynił tego. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że sporne transakcje nie miały miejsca, a jeżeli skarżący prowadził sprzedaż paliwa, to nie pochodziło ono ze wskazanego przez podatnika miejsca, tj. nie nabywał go wcześniej od Z. M. Bezzasadny jest wobec powyższego zarzut naruszenia w postępowaniu art. 121 § 1, art. 122 oraz 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Warto przy tym podkreślić, że przyczyną zakwestionowania prawa skarżącego od skorzystania z możliwości obniżenia podatku VAT nie był sam brak kopii faktur, ale też szereg innych elementów, tj. nieistnienie transakcji, które te faktury dokumentowały, a pośrednio – niezadeklarowanie podatku VAT przez kontrahenta skarżącego oraz nieuiszczenie przez sprzedawcę tego podatku. Również zarzut niewznowienia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Z. M. nie jest zasadny. Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie był właściwy do rozpatrywania tego rodzaju wniosku, a skarżący nie był legitymowany do jego złożenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.