I SA/Gd 307/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant: Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. Oddala skargę. I SA/Gd 307/05 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 21 października 2004 r. pan Jerzy O., kwestionując prawidłowość rozliczenia zwróconej wraz z odsetkami kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 1999r., wystąpił do Urzędu Skarbowego w K. o rozliczenie zwróconej kwoty zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i dokonanie zwrotu pozostałej kwoty tego podatku wraz z odsetkami. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu różnicy podatku zakończono w dniu 7 czerwca 1999 r., ustalając brak prawa do zwrotu. Prowadzone następnie postępowanie odwoławcze oraz skargowe nie jest postępowaniem wyjaśniającym, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W ocenie podatnika, biorąc pod uwagę fakt, iż odmowa zwrotu była sprzeczna z prawem, na podstawie przepisu art. 21 ust. 7 cyt. ustawy o VAT, nie zwrócony w terminie podatek należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu od dnia, kiedy miał nastąpić zwrot podatku w wysokości równej - zgodnie z art. 78 § l Ordynacji podatkowej -oprocentowaniu zaległości podatkowych. Decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 72 § l, art. 207 ustawy -Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust. 6 cyt. ustawy o VAT, postanowił powyższy wniosek pana Jerzego O. załatwić odmownie, stwierdzając jednocześnie, iż zwrot podatku od towarów i usług określony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr (...) z dnia 28 września 2004 r. został dokonany w całości wraz z odsetkami. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że pan Jerzy O. złożył w dniu 26 maja 1999 r., deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 1999 r., a następnie w dniu 31 maja 1999 r. złożył do przedmiotowej deklaracji korektę, która nie spowodowała zmiany wysokości wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku. Urząd Skarbowy w K. uznał, iż zasadność zwrotu wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji za kwiecień 1999 r. wymaga dodatkowego sprawdzenia i decyzją z dnia 8 czerwca 1999 r. na podstawie art. 21 ust. 6 cyt. ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie, postanowieniem z dnia 24 czerwca 1999 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wydał decyzję nr (...) z dnia 17 września 1999 r. W wydanej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., organ podatkowy pierwszej instancji określił panu Jerzemu O. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.170 zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16.356 zł. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez stronę od w/w decyzji z dnia 17 września 1999 r., Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 23 grudnia 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Na decyzję wydaną przez organ drugiej instancji strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w G., który po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 6 lutego 2003 r. (sygn. akt I S.A./Gd 150/00) oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2004 r. (sygn. akt FSK 69/04) uchylił zaskarżony wyrok i decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 1999 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w G. po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 września 1999 r. złożonego przez pana Jerzego O. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. nr (...) z dnia 17 września 1999 r. wydał w dniu 28 września 2004 r. decyzję nr (...), którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16.236 zł. W wyniku postępowania podatkowego ustalono iż pan Jerzy O. zawyżył w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999 r. kwotę zwrotu różnicy podatku o 120 zł. Ustaloną w toku postępowania podatkowego kwotę zwrotu różnicy podatku organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił podatnikowi wraz z odsetkami. Odsetki od należności głównej obliczono za okres od dnia 26 czerwca 1999 r. do dnia 28 września 2004 r. według stawki wynoszącej 50 % oraz za okres od dnia 29 września 2004 r. do dnia 25 listopada 2004 r. według stawki wynoszącej 100 % stawki odsetek za zwłokę ogłaszanej przez Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skoro w przedmiotowym stanie faktycznym termin do dokonania zwrotu został przedłużony w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w związku z tym, iż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, to określona w wyniku postępowania wyjaśniającego kwota zwrotu różnicy podatku za kwiecień 1999 r. nie jest różnicą podatku, o której mowa w art. 21 ust. 7 i nie może być traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu. Z przepisu art. 21 ust. 7 wynika, iż kwotę zwrotu różnicy podatku traktuje się jako nadpłatę dopiero z chwilą niedokonania jej zwrotu przez organ podatkowy pierwszej instancji w terminie. Wysokość odsetek w przypadku, gdy organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu regulował wyłącznie zapis zawarty w art. 21 ust. 6 cyt. ustawy. Ponadto, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, strona błędnie przyjęła dzień 7 czerwca 1999 r., jako datę zakończenia postępowania wyjaśniającego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., bowiem postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr (...) w dniu 28 września 2004 r., od której strona odwołania nie złożyła. Od powyższej decyzji, doręczonej dnia 20 grudnia 2004 r. pan Jerzy O., złożył odwołanie , wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie stronie pozostałej kwoty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami, zgodnie z wnioskiem strony z dnia 21 października 2004 r. Zaskarżanej decyzji strona zarzuca naruszenie prawa - art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 78 § l ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania strony wskazała, iż decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniona została treścią art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z tym, że zdaniem organu podatkowego w sprawie trwało od 26 czerwca 1999 r. do 28 września 2004 r. "postępowanie wyjaśniające", przewidziane w/w przepisem, zatem podatnikowi za ten okres przysługiwały odsetki w wysokości równej opłacie prolongacyjnej. W ocenie strony, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jest niezasadne. W związku z faktem, iż organ podatkowy odmówił podatnikowi sprzecznie z prawem zwrotu podatku VAT za kwiecień 1999 r. w kwocie 15.066,57 zł, to zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, nie zwrócony w terminie VAT traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu od dnia, kiedy miał nastąpić zwrot podatku, a wobec tego zwrot winien nastąpić z oprocentowaniem jak od zaległości podatkowych (art. 78 § l Ordynacji podatkowej). Strona stoi na stanowisku, iż cytowany w zaskarżonej decyzji przepis art. 21 ust. 6 ma zastosowanie jedynie do kwoty VAT, której zwrot został uznany w toku postępowania wyjaśniającego za zasadny - do tej kwoty istotnie ma zastosowanie oprocentowanie określone tym przepisem. Natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy uzna w toku postępowania wyjaśniającego niezasadność zwrotu, a następnie okaże się w toku postępowania podatkowego, że wynik postępowania wyjaśniającego był błędny, zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. W opinii strony, dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji interpretacja premiowałaby eo ipso budżet za niezgodne z prawem wyniki postępowań wyjaśniających. Zdaniem strony, nie jest także zasadne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż postępowanie wyjaśniające trwało również w okresie postępowania podatkowego i kontroli sądowej decyzji o odmowie zwrotu - skoro, jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w dniu 25 czerwca 1999 r. wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku za kwiecień 1999 r., najdalej w tym dniu zakończyło się postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu podatku za ten miesiąc. Strona wskazuje, iż nie ma to jednak znaczenia, skoro do kwoty zwracanej podatnikowi w związku z uchyleniem decyzji odmawiającej zwrotu nie ma zastosowania wskazywany w zaskarżonej decyzji art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., a art. 21 ust. 7 tej ustawy w związku z art. 78 § l Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 14 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i wyliczenia odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku za kwiecień 1999 r. określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr (...) z dnia 28 września 2004 r. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 6 cyt. wyżej ustawy, "zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez, podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty" Jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, zostanie potwierdzona zasadność zwrotu, organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek wypłacić podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku natomiast, gdy organ podatkowy nie przedłuży terminu zwrotu obowiązany jest do dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika najpóźniej w ustawowo wyznaczonym terminie, tj. w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Uchybienie temu terminowi powoduje, iż zgodnie z przepisem art. 2l ust. 7 cyt. ustawy, różnicę podatku nie zwróconą w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G., organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w podstawie prawnej decyzji z dnia 16 grudnia 2004 r. przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie, przepis art. 21 ust. 7 powyższej ustawy oraz art. 78 § l i art. 78a ustawy - Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika z w/w przepisu, gdy mowa o uchybieniu terminowi, ustawodawca miał na myśli termin wyznaczony przez art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zdanie pierwsze, a więc o termin 25 - dniowy. Powyższy przepis w żaden sposób nie odwołuje się do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 6 ustawy, który w przypadku wszczęcia postępowania wyjaśniającego wyznacza termin zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania. Przepis art. 21 ust. 7 - wbrew poglądowi strony - ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy organ podatkowy nie dokonał w terminie zwrotu nadwyżki, nie prowadząc jednocześnie żadnego postępowania wyjaśniającego, dającego podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Z uwagi na fakt, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej, niż wynikająca ze złożonej za kwiecień 1999 r. deklaracji VAT-7, to w sprawie wystąpiła sytuacja określona jedynie w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie cyt. ustawy, w której organ podatkowy stwierdza zasadność zwrotu. W tym wypadku wysokość wypłacanych podatnikowi odsetek od należnej kwoty odpowiada odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z przepisem art. 57 § l oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. Stawka opłaty prolongacyjnej wynosi 50 % ogłaszanej na podstawie art. 56 § 3 stawki odsetek za zwłokę. Jak sam odwołujący się podkreśla, przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do różnicy podatku od towarów i usług, której zwrot uznany został w toku postępowania wyjaśniającego za zasadny. W przedmiotowym stanie faktycznym postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu za kwiecień 1999 r. zostało wszczęte, a po przedłużeniu terminu zwrotu za wskazany miesiąc decyzją z dnia 8 czerwca 1999 r., kwestię zasadności zwrotu podatku rozstrzygnięto decyzją nr (...) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w dniu 28 września 2004 r. Pojęcie "postępowanie wyjaśniające" zastosowane w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT obejmuje wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, a więc zarówno czynności sprawdzające, czy kontrolne, jak również postępowanie podatkowe. Ustawodawca nie uzależnił przy tym wysokości oprocentowania zwrotu, od tego na jakim etapie postępowania wyjaśniającego ustalona została prawidłowa kwota przysługująca podatnikowi do zwrotu na rachunek bankowy. W przypadku, gdy termin zwrotu różnicy podatku określony przepisem art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zostanie przez organ podatkowy przedłużony, należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku pozostaje w dyspozycji organu podatkowego aż do czasu realizacji zwrotu, chyba, że decyzja podatkowa rozstrzygnie, iż deklarowany zwrot był w całości nienależny. Orzeczenie o określeniu niższej od zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy nie zmienia tego stanu co do istoty, a jedynie pod względem ilościowym - należna do zwrotu kwota różnicy podatku znajduje się w dyspozycji organu podatkowego, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż do kwoty zwracanej podatnikowi w związku z uchyleniem decyzji o odmowie zwrotu ma zastosowanie jedynie przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § l i art. 78a Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż twierdzenie to nie jest zasadne. Z żadnego, a w szczególności z wyżej powołanego przepisu prawa podatkowego nie wynika bowiem powyższa teza. Podobnie ma się rzecz z ustaleniem błędnego wyniku postępowania wyjaśniającego, w związku z którym - zdaniem strony -przedmiotowy przepis znajduje zastosowanie. Jak już wskazano, w przepisie art. 21 ust. 7 mowa jest jedynie o ustawowym terminie, w jakim organ podatkowy nie dokona zwrotu różnicy podatku, w sytuacji, gdy nie prowadzi on w zakresie zasadności tego zwrotu żadnego postępowania sprawdzającego. Odnosząc się do sposobu wyliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym odsetek od kwoty należności głównej za okres od dnia 29 września 2004 r. do dnia 25 listopada 2004 r. według stawki wynoszącej 100 % stawki odsetek za zwłokę ogłaszanej przez Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym, Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził, iż sposób ten nie wynika z żadnego przepisu prawa podatkowego. Jak wyjaśniono wyżej, na mocy art. 21 ust. 6 ustawy o VAT wysokość wypłacanych podatnikowi odsetek od należnej kwoty odpowiada odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stawka opłaty prolongacyjnej wynosi zgodnie z art. 57 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa 50 % ogłaszanej na podstawie art. 56 § 3 stawki odsetek za zwłokę. Przy naliczaniu w wydanej decyzji odsetek od kwoty należnego zwrotu organ podatkowy pierwszej instancji pominął kwotę odsetek od należności głównej w wysokości 1.170,00 zł dokonanej w dniu 28 września 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., uwzględniając powyższe dokonał naliczenia kwoty odsetek: a) od kwoty należności głównej zwróconej w dniu 28 września 1999 r. w wysokości 1.170,00 zł, b) od kwoty należności głównej zwróconej w dniu 15 października 2004 r. w wysokości 15.018,44 zł, c) od kwoty należności głównej zwróconej w dniu 25 listopada w wysokości 47,56 zł. Kwota należnych podatnikowi odsetek wynosi zatem 11.448,18 zł, natomiast kwota wyliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji i zwrócona podatnikowi na rachunek bankowy wynosi 11.452,32 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wziąwszy pod uwagę, iż różnica pomiędzy kwotą odsetek należną podatnikowi, a wypłaconą przez organ pierwszej instancji, którą to różnicę podatnik winien zwrócić wynosi jedynie 4,14 zł, uznał, iż kwota zwrócona podatnikowi przez organ podatkowy pierwszej instancji jest zasadna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan Jerzy O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez niezasadne przyjęcie, że postępowanie wyjaśniające obejmuje "wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia sprawy", zatem zarówno postępowanie wyjaśniające prowadzone na podstawie tego przepisu, jak i postępowanie podatkowe oraz postępowanie przed sądami administracyjnymi , zarzucając również pominiecie mającego zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 7 tej ustawy. W uzasadnieniu wskazano, że ustalenie okresu, za jaki należało obliczyć odsetki jest błędne, skoro postępowanie wyjaśniające zostało wszczęte decyzją z dnia 8 czerwca 1999 r. i zakończone 24 czerwca 1999 r. w związku z wszczęciem w tej dacie postępowania podatkowego. Jeżeli postępowanie wyjaśniające zostało zakończone uznaniem niezasadności zwrotu podatku, organ nie może zastosować art. 21 ust. 6 , gdyż ten sposób obliczania odsetek ma zastosowanie wyłącznie do kwoty, której zasadność zwrotu organ potwierdzi w toku postępowania wyjaśniającego i tylko w okresie trwania tego postępowania. Decydujące znaczenie ma art. 21 ust. 6 zd. 3. ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym sprecyzowano, w jakiej sytuacji ma zastosowanie. W każdym innym przypadku, jeżeli okaże się, że organ podatkowy zgodnie z przepisami zobowiązany był do zwrotu podatku i zwrotu tego nie dokonał, zastosowanie ma art. 21 ust. 7 powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że jedynie w sytuacji gdy organ podatkowy nie przedłuży terminu zwrotu różnicy podatku a uchybi ustawowo wyznaczonemu terminowi do dokonania zwrotu, zastosowanie ma przepis art. 21 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Kwestia przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem rozważań w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawach sygn. akt FPS 1/02 i 5/02. Istotne jest wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w formie postanowienia w ramach czynności sprawdzających. Jakiekolwiek czynności organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatników po dniu wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy jako regulującej kompleksowo postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające i kontrolę podatkową. Kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest wtórna (uboczna) w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Przedłużenie terminu zwrotu nie ma wpływu na samo prawo do zwrotu ani wysokość kwoty podlegającej zwrotowi. Dopiero wyniki dodatkowego sprawdzenia mogą dać podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie działu IV Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tych ustaleń jest umiejscowienie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w ramach czynności sprawdzających. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, wówczas sprawdzenie to ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w powołanych uchwałach, ze przedłużenie terminu jest aktem początkującym czynności sprawdzające, ale jednocześnie rozstrzygającym wynikłą w ich toku kwestię terminu zwrotu podatku. Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym następuje po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (art. 139§1 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej), które na gruncie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest prowadzone po przedłużeniu terminu zwrotu. Powyższe wywody jednoznacznie wskazują, że przedłużenie terminu jest jedynie elementem postępowania podatkowego w znaczeniu szerokim. W uzasadnieniu uchwały w sprawie FPS 5/02 jednoznacznie wskazano, ze kształtując sytuację podatnika przez przedłużenie terminu zwrotu podatku (wyznaczając reżim oprocentowania kwoty różnicy podatku) rozstrzygniecie to otwiera drogę dla dalszych czynności wyjaśniających , czego rezultatem może być wydanie decyzji podatkowej. Kwestia odsetek przewidzianych w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem wypowiedzi znajdujących wyraz w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. w sprawie I SA /Łd 1434/01 i I SA/ Łd 1666/01. We wskazanych sprawach stan faktyczny był analogiczny o tyle, że, po przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydano decyzje w przedmiocie wymiaru podatku, w których określono wysokość zwrotu. Wprawdzie tezy wskazanych wyroków dotyczą kwestii należności z tytułu odsetek także wtedy, gdy kwota zwrotu różnicy podatku jest niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej, jednak wątpliwości Sądu nie budziła zasada zastosowania art. 21 ust. 6 zdanie 3. ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wysokości odsetek. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd, że wobec skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku brak podstaw do zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług , czyli potraktowania różnicy podatku zwróconej po zakończeniu postępowania jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej (art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej). Pojęcie postępowania wyjaśniającego jest szersze niż czynności sprawdzających określonych w dziale V. Wprawdzie czynności sprawdzające początkują postępowanie wyjaśniające, jednakże w dacie wszczęcia postępowania podatkowego nie kończy się postępowanie wyjaśniające w rozumieniu art. 21 ust. 6 zdania 3. ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy - w imieniu podatkobiorcy - dysponuje więc kwotą zwrotu podatku i stan taki trwa aż do czasu realizacji zwrotu, chyba że decyzja podatkowa rozstrzygnie, że deklarowany zwrot był w całości nienależny. Należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej. Oczywiście kwoty te mogą być tożsame, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykaże poprawność zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku. Za należną kwotę zwrotu różnicy należy uznać kwotę określoną w decyzji. Stosownie do zdania trzeciego wskazanego przepisu, jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (oplata prolongacyjna). Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. DSz