I SA/Wr 552/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. o nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. o nr [...]ustalającą E.M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł Organ I instancji ustalił, iż skarżąca w roku 2000 poniosła wydatki w kwocie, co najmniej [...]zł, w tym z tytułu: nabycia nieruchomości położonej w J. G. ([...]zł); zapłaty rat kapitałowych i odsetek od kredytu inwestycyjnego ([...]zł + [...]zł); poniesienia nakładów inwestycyjnych na nieruchomości ([...]zł + [...]zł); zapłacenia składek ubezpieczeniowych ([...]zł); poniesienia kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej ([...]zł); utrzymania i ubezpieczenia samochodu osobowego marki Daewoo Leganza ([...]zł + [...]zł +); utrzymania rodziny ([...]zł) i poniesienia kosztów sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości ([...]zł). Organ ustalił również, iż w okresie objętym kontrolą skarżąca dysponowała majątkiem w kwocie [...]zł w tym z tytułu: prowadzonej działalności gospodarczej ([...]zł); otrzymanego kredytu inwestycyjnego ([...]zł); depozytu nieprawidłowego ([...]zł); wypłaty z rachunku papierów wartościowych ([...]zł) oraz posiadanych na dzień 1 stycznia 2000 r. środków pieniężnych ([...]zł). Organ uznał także, iż skarżąca nie zgromadziła przed 1 stycznia 1998 r., majątku mogącego stanowić mienie roku 2000 oraz nie uznał za przychód tego roku środków uzyskanych ze sprzedaży waluty wymienialnej w dniu [...]r. ([...]zł) i [...]r. ([...]zł). Zdaniem organy fakt dysponowania przez skarżącą w latach 1995 - 1997 znacznymi kwotami pieniężnymi nie daje żadnych podstaw do uznania, że pieniądze te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca w skardze z dnia [...]r. (uzupełnionej pismem z dnia [...]r.) wniosła ostatecznie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, to jest art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie updof, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu: 1) że majątek osiągnięty ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI w ocenie organu nie może stanowić majątku pochodzącego z przychodów zwolnionych od opodatkowania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 lit. a updof, gdyż środki na ich zakup pochodziły z nie opodatkowanych źródeł przychodu; 2) wpłat na rachunek papierów wartościowych w bankowym Domu Maklerskim jako wydatki roku 1998; 3) posiadanych przez skarżącą środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży dewiz jako nie mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 1998, a także naruszenie prawa procesowego, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie o.p., poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego zastanego w sprawie oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez dokonanie wzajemnie sprzecznych i nieuzasadnionych rozstrzygnięć w toku postępowania i w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła przede wszystkim, pominięcie przez organ przedłożonych przez nią imiennych asygnat sprzedaży waluty wymienialnej (z [...] i [...]r.) na łączną kwotę [...]zł. Zdaniem skarżącej, zgromadzony w latach wcześniejszych majątek (pochodzący ze sprzedaży akcji i świadectw udziałowych) powinien być uwzględniany w rozliczeniu roku 1998 i 2000 a nie pominięty. Również brak wiążących rozstrzygnięć, co do zobowiązań podatkowych lat wcześniejszych (z uwagi na przedawnienie) nie pozwala, zdaniem skarżącej, na przyjęcie twierdzenia, że majątek, jaki posiadała w tych latach pochodził z nie ujawnionych źródeł przychodu, bowiem decyzja organu w rzeczywistości stanowiłaby wymiar podatku za lata, które nie podlegają kontroli organu. W tym względzie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 1029/98). Podniosła również, iż ustawodawca nie stanowi, że majątek na osiągnięcie przychodów ze źródeł wolnych od opodatkowania ma pochodzić z przychodów opodatkowanych. Ponadto skarżąca wskazała na brak konsekwencji organu w ocenie źródeł pochodzenia i wielkości majątku. Z jednej strony, organ nie zakwestionował faktu uzyskania w latach 1992 - 1997 wolnych od opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji oraz świadectw udziałowych NFI a, z drugiej strony, nie uznał ich jako źródła finansowania wydatków roku 1998 gdyż, zdaniem organu, środki na ich zakup pochodziły z nie opodatkowanych źródeł przychodu a ponadto ewentualnie uzyskane dochody z tego tytułu zostały przez skarżącą przeznaczone na utrzymanie siebie i syna oraz zakup samochodu osobowego. Skarżąca wskazując na sprzeczności w twierdzeniach organu, jako przykład podaje również zaliczenie do przychodu odszkodowania za skradziony samochód na zakup, którego nie posiadała środków pieniężnych lub też uznanie wypłat z rachunku papierów wartościowych za źródło pokrycia wydatków roku 2000, mimo iż skarżąca nie posiadała środków pieniężnych na ich wpłatę. Konsekwentnie, zdaniem skarżącej, organ powinien podobnie potraktować przychód uzyskany ze sprzedaży dewiz. Zdaniem skarżącej, załączone do pismem z dnia [...]r. 27 asygnaty, wystawione w 1996 r. na okaziciela przez Bank A SA w J. G. i potwierdzające skup powszechnych świadectw udziałowych NFI na łączna kwotę [...]zł, co najmniej uprawdopodobniły uzyskiwanie przez nią dochodu ze sprzedaży świadectw udziałowych. Ponadto skarżąca, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 1982 r., sygn. akt SA/Kr 985/82, zakwestionowała prawidłowość ujęcia po stronie wydatków roku 1998 wpłat na rachunek papierów wartościowych, co miało wpływ na ustalenie kwoty, jaką mogła dysponować w roku 2000. Podniosła, iż w powołanym wyroku sąd wyraził pogląd, że posiadanie przez obywatela zasobów krajowych środków pieniężnych zarówno w formie gotówki jak i w formie wkładu oszczędnościowego na rachunku bankowym nie może być uznawane za wydatki. Poza tym skarżąca podniosła brak ustaleń przez organ w zakresie uzyskiwania przez skarżącą środków finansowych od ojca jej syna D. C. oraz od rodziny, na co powoływała się w piśmie z dnia [...]r. i przyjęcia do wyliczenia wydatków na utrzymanie - średnich miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego na jedną osobę. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. (uzupełnionej pismem z dnia [...]r.) podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł przede wszystkim, iż nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji sprzedaży waluty wymienialnej jako przychodu roku 2000 spowodowane było tym, iż środki te nie pochodziły z opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła przychodu. W tym względzie organ powołał się na ustalenia dotyczące za rok 1998 i 1999. Organ nie dał, bowiem wiary oświadczeniu skarżącej z dnia [...]r. o stanie majątkowym na dzień [...]r., z którego wynikało, że skarżąca na ten dzień posiadała środki finansowe w kwocie nie mniejszej niż [...]zł, w tym: świadectwa udziałowe NFI; dewizy oraz wartości pieniężne przechowywane poza rachunkiem bankowym. Środki te według wyjaśnień skarżącej z dnia [...]. miały pochodzić z tytułu zatrudnienia i z korzyści finansowych uzyskanych w czasie, wielokrotnych wyjazdów zagranicznych oraz ze sprzedaży świadectw udziałowych skupowanych w tym celu od roku 1995. Organ ustalił, bowiem, iż w latach 1993 - 1997 skarżąca uzyskała dochód w kwocie [...]zł (odpowiednio w roku 1994 i 1995 - [...]zł; [...]zł) oraz poniosła wydatek na zakup samochodu marki Mitsubishi Sigma ([...]zł). Organ ustosunkowując się do wskazanych przez skarżącą źródeł finansowania zgromadzonego majątku, to jest wynagrodzeń uzyskanych w latach 1982 - 1987 z tytułu zatrudnienia w J. Zakładach Farmaceutycznych C (w latach 1987 -1990 skarżącą przebywała na urlopie wychowawczym), przychodów uzyskanych w związku z wielokrotnymi wyjazdami za granicę oraz przychodów uzyskanych z tytułu obrotu walutą oraz świadectwami udziałowymi, stwierdził, iż nie pozwalały one na zgromadzenie środków pieniężnych w wysokości wydatków roku 1998. Po pierwsze, iż dochody uzyskiwane przez skarżącą z tytułu zatrudnienia były dużo niższe od przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w tym okresie. Po drugie, iż wyjaśnienia skarżącej w zakresie uzyskanych korzyści z tytułu wyjazdów zagranicznych (przywoziła do kraju deficytowy towar, który sprzedawała z zyskiem) nie mają potwierdzenia w aktach sprawy - skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu ani nie posiadała legalnych źródeł finansowania tych podróży. Po trzecie, waluta wymienialna została sprzedana dopiero w roku 2000 i nie pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dodatkowo organ powołał się na wyrok z 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96 i z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz 789/98. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca mogła zgromadzić środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 2000. W myśl art. 20 ust. 3 updof, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Tak ustalony przychód, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu, który nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga, z jednej strony, ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków, z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na gruncie stanu faktycznego sprawy, jaki został ujawniony w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, prawidłowo organ stwierdził, iż skarżąca nie wykazała w sposób przekonujący, że poniesione w roku 2000 wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Potwierdza to również fakt, iż skarżąca w okresie poprzedzającym rok 2000 a zwłaszcza w roku 1996 i 1998 również ponosiła wydatki nie mające w całości pokrycia w zgromadzonym mieniu. Stąd też za prawidłowe należy uznać także przyjęcie przez organy, iż ewentualnie uzyskane przez skarżącą do roku 1998 dochody powinny w pierwszej kolejności sfinansować wydatki poniesione w tych latach. Podkreślenia wymaga także fakt, iż ewentualnie uzyskane przez skarżącą dochody do roku 1998 nie były opodatkowane. Z oświadczenia majątkowego a także wyjaśnień skarżącej wynika, iż posiadała ona na dzień [...]r., środki finansowe, co najmniej w kwocie [...]zł (w walucie wymienialnej, świadectwach udziałowych oraz środkach pieniężnych) przechowywane poza rachunkiem bankowym i pochodzące z oszczędności lat poprzedzający rok 1998. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącą źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu. Po pierwsze w sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu a także, gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym bezpośrednio rok 1998 ( 1993 - 1997) skarżąca nie uzyskała znaczącego dochodu ([...]zł), podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania, organ nie może poprzestać na twierdzeniach skarżącej, lecz musi przeprowadzić bardzo wnikliwe postępowanie. Musi, więc skonfrontować twierdzenia skarżącej oraz dowody, przedłożone przez nią z pozostałymi dowodami w sprawie. Skarżąca na poparcie swych twierdzeń przedłożyła dowody bankowe potwierdzające sprzedaż w latach 1995 - 1997 walut wymienialnych na łączną kwotę około [...]zł oraz sprzedaż powszechnych świadectw udziałowych NFI na łączną kwotę [...]zł. W tej sytuacji organ był zobowiązany do ustalenia źródeł finansowania środków finansowych o tak znacznej wartości. Zbadanie wskazanych przez skarżącą źródeł nie pozwoliło uznać, iż pochodzą one z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, a tym samym nie mogły być brane pod uwagę przy rozliczeniu wydatków roku 1998, co ma bezpośredni wpływ na rozliczenie następnych lat podatkowych. Skarżąca jako źródło finansowania wskazała oszczędności z lat poprzedzających rok 1995 - wynagrodzenie otrzymywane w latach 1982 -1987 oraz korzyści finansowe uzyskane w czasie wielokrotnych wyjazdów za granicę. Z zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z dnia [...] wynika jednak, iż skarżąca otrzymywała wynagrodzenia w kwocie dużo niższej od przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w tym okresie. W tej sytuacji (przy braku innych legalnych źródeł finansowania) należy przyjąć, iż otrzymywane przez skarżącą kwoty w pierwszej kolejności powinny być przeznaczone na zaspokojenie bieżących potrzeb skarżącej. Stąd też należy uznać, iż słusznie organ przyjął, iż skarżąca nie udowodniła a nawet nie uprawdopodobniła, iż otrzymane przez nią wynagrodzenia wpłynęły na powstanie ewentualnych oszczędności pozwalających na sfinansowanie zakupu waluty wymienialnej i powszechnych świadectw udziałowych. Również, zdaniem Sądu, wskazywanie na korzyści płynące z nielegalnego handlu zagranicznego nie może uwiarygodniać czy też udowadniać powstałych w związku z tym ewentualnych oszczędności. Źródłem finansowania wydatków może być jedynie majątek legalnie zgromadzony i opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Natomiast twierdzenie skarżącej, z samego założenia, jest oparte na tezie, iż majątek ten został zgromadzony w sposób nielegalny. Inaczej nie można zinterpretować wyjaśnień skarżącej w zakresie korzyści płynących z wielokrotnych wyjazdów za granicę. W tym okresie, jak zauważył organ, skarżąca nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu. Natomiast przywożone w ilościach niehandlowych towary nie pozwoliłyby na powstanie korzyści o tak znacznych rozmiarach. Zdaniem Sądu nie ma sprzeczności między brakiem zaprzeczenia przez organ, iż skarżąca istotnie mogła dysponować pokaźnym majątkiem a tym, iż nie uznał tego majątku za legalne źródło finansowania wydatków roku 1998 r. i lat następnych. Dokonana ocena źródeł finansowania wydatków, nie stanowi też, zdaniem Sądu, mimo twierdzeń skarżącej, opodatkowania dochodów za lata wcześniejsze. Organ dokonując rozliczenia roku 2000 badał jedynie czy wydatki tego roku miały pokrycie w majątku zgromadzonym w tym roku lub latach poprzedzających. Żaden przepis nie zwalnia organu od oceny legalności źródła finansowania majątku. Stąd też organ może cofnąć się do lat wcześniejszych w celu uzyskania jednoznacznej odpowiedzi. Jednocześnie ocena źródeł finansowania zgromadzonego majątku nie prowadzi do opodatkowywania dochodów z lat wcześniejszych, zwłaszcza w rozpatrywanej sprawie. Z twierdzeń samej skarżącej wynika jasno, że ewentualne korzyści z wielokrotnych wyjazdów zagranicznych nie były opodatkowane w latach ich osiągnięcia. Dlatego też podjęcie przesądzających rozstrzygnięć przez organ w tym zakresie nie ma większego znaczenia dla sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy ze względu na przedawnienie tego uczynić nie można. A skoro tak to należy uznać, iż organ udowodnił, iż skarżąca nie tylko nie wykazała, iż miała możliwość poczynienia znacznych oszczędności, pozwalających na sfinansowanie zakupu waluty wymienialnej oraz powszechnych świadectw udziałowych, ale również, iż pochodzą one ze źródeł podlegających opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania. Również sąd w powołanych wyrokach z dnia 11 lipca 1997 r. i 26 maja 1999 r. staną na stanowisku, iż posiadany majątek powinien pochodzić z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do kolejnego źródła wskazanego przez skarżącą - uzyskania środków finałowych w związku ze skupem i sprzedażą świadectw udziałowych NFI należy w pierwszej kolejności wskazać na obowiązujące uregulowania w tym zakresie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 41 i 42 updof (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) wolne od podatku dochodowego były dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej oraz dochody uzyskane z tytułu sprzedaży akcji narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202) - w skali roku do łącznej wysokości połowy jednomiesięcznego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Według twierdzeń skarżącej od roku 1995 skupowała ona powszechne świadectwa udziałowe a następnie je odsprzedawała, co spełnia warunki działalności gospodarczej. Tak, więc twierdzenie skarżącej, iż wydatki roku 1998 były sfinansowane między innymi dochodem wolnym od podatku nie ma oparcia nie tylko w stanie faktycznym sprawy, ale również w przepisach podatkowych obowiązujących w roku osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży świadectw udziałowych NFI, podobnie jak i w innych okresach, bowiem na przestrzeni obowiązywania powołanego przepisu zwolnienie z podatku było obwarowane dwoma warunkami: w pierwszym przypadku, sprzedaż nie mogła przybierać rozmiarów działalności gospodarczej, w drugim przypadku, nie mogła przekroczyć w skali roku połowy kwoty przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Za nietrafny należy uznać także zarzut zawyżenia wysokości poniesionych w roku 1998 wydatków o wpłacone kwoty na rachunek papierów wartościowych. Po pierwsze należy zauważyć, iż powołany wyrok z dnia 19 grudnia 1982 r. dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego - odnosi się między innymi do przechowywania na dwóch książeczkach oszczędnościowych PKO krajowych środków pieniężnych. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie mamy do czynienia nie z przechowywaniem środków pieniężnych na rachunku bankowym a z dokonaniem wpłat na bankowy rachunek papierów wartościowych, co niewątpliwie jest wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof. Z kolei zaliczenie przez organ, z jednej strony, wpłaconych kwot do wydatków roku 1998 a, z drugiej strony, zaliczenie do przychodów roku 1999 i 2000 wypłaconych w tych latach, wcześniej wpłaconych kwot nie jest pozbawione logiki i podstawy prawnej. Skoro kwoty te jako nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania wydatków roku 1998 i 1999 podlegały opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu to należy przyjąć, iż w ten sposób została spełniona dyspozycja przepisu art. 20 ust. 3 updof. Za nietrafny Sąd uznał, więc zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 updof. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego zastanego w sprawie oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez dokonanie wzajemnie sprzecznych i nieuzasadnionych rozstrzygnięć w toku postępowania i w uzasadnieniu decyzji, należy stwierdzić, iż z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W przypadku postępowań z nieujawnionych źródeł ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, został przeniesiony na podatnika. Oznacza to, że obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, a więc źródła finansowania wydatków roku 2000. W tym celu organy podatkowe mogły oczekiwać od skarżącej pełnego zaangażowania się w postępowaniu i przedstawienia wszelkich dowodów potwierdzających słuszność twierdzeń. Dlatego nietrafne są zarzuty skarżącej, iż jest zwolniona z obowiązku dowodzenia oraz dokumentowania swoich racji. Jak wyżej Sąd zauważył ciężar dowodzenia w postępowaniach z nie ujawnionych źródeł został przerzucony na podatnika. Nie oznacza to oczywiście bezczynności organów, czego w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Organy, kierując się zasadą zupełności postępowania, z własnej inicjatywy wykonały szereg czynności, zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, przedstawionego przez stronę, wyjaśnienia wszelkich okoliczności dotyczących stwierdzonej nadwyżki wydatków oraz potencjalnych źródeł jej finansowania. Na przykład zwróciły się do skarżącej z wnioskiem o złożenie wyjaśnień, w sprawach objętych zakresem kontroli. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organy ocena, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), lecz służy jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 4 o.p. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych też powodów zdaniem Sądu została zrealizowana zasada przekonywania, wyrażona w art. 124 o.p. Organ zawarł bowiem w zaskarżonej decyzji stanowisko co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak też dokonał ich oceny prawnej. Uznanie, iż doszło do naruszenia zasady przekonywania mogłoby być skuteczne jedynie w przypadku gdyby treść decyzji utrudniałaby sformułowanie zarzutów odwołania, czy też skargi. Tymczasem z treść zarzutów można wywnioskować, iż skarżąca nie ma problemu ze zrozumieniem treści decyzji i sformułowaniem zarzutów a jedynie nie zgadza się z jej rozstrzygnięciem. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono poszczególne źródła, stanowiące podstawę gromadzenia oszczędności. W sposób szczegółowy, osobno dla każdego z nich, przedstawiono materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, oceniono jego wiarygodność. Powołano także okoliczności, wskazujące na brak środków finansowych, zgromadzonych przed rokiem 1995, mogących posłużyć finansowaniu całości wydatków poniesionych przez skarżącą w roku 2000 i latach bezpośrednio poprzedzających. Również, zgodnie z zasadą przekonywania, organ wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Z powyższych względów skarżąca nie może, więc postawić skutecznego zarzutu organom podatkowym, nie wyjaśnienia w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie uznał także za naruszenie prawa brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia wysokości ewentualnego partycypowania w utrzymaniu syna skarżącej przez jego ojca, ponieważ to na stronie ciążył obowiązek wykazania dodatkowych źródeł utrzymania rodziny. Podkreślenia wymaga również fakt, iż do wyliczenia wydatków na utrzymanie skarżącej i jej syna w latach 1992 - 1997 organ przyjął wysokość przeciętnych miesięcznych wydatków jednoosobowego gospodarstwa domowego. Tak, więc uzyskanie dodatkowych środków pieniężnych od ojca syna skarżącej nie wpłynęłoby w sposób istotny na wielkość zgromadzonego majątku przez skarżącą. Natomiast przy określaniu wydatków roku 2000 organ przyjął koszt utrzymania rodziny skarżącej w kwocie oświadczonej przez skarżącą ([...]zł). Za nietrafny Sąd uznał, więc zarzut naruszenia art. 122 w związku z 187 § 1 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.