I SA/Ke 578/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 578/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: sekr.sąd. Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11.05.2006 r. skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.337,05 zł (słownie: trzy tysiące trzysta trzydzieści siedem 5/100). 1 Sygn. akt. I SA /Ke 578/ 05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2005r. numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [..] 2005r. numer [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2002r. w wysokości 15 431 zł, wrzesień 2002r. w wysokości 19 890zł, październik 2002r. w wysokości 21 220zł, grudzień 2002r. w wysokości 3 692zł, oraz określającej za miesiąc listopad 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 61 lzł. uchylił w/w decyzję organu I instancji - w części dotyczącej określenia za miesiąc październik i grudzień 2002 zobowiązania podatkowego, a z miesiąc listopad 2002r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, - natomiast w pozostałej części tj. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień i grudzień 2002r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie J. W. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi - handel paliwami Stacja Paliw, zakwestionowano rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002r. Stwierdzono bowiem, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, których wystawcami były: Przedsiębiorstwo Transportowo-Spedycyjne "A." K. M. w R. oraz Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami "B." S. Z. w W. W wyniku kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. u w/w wystawców stwierdzono, że firmy te zostały zarejestrowane jedynie w celu wystawienia tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Podano dowody , fakty i okoliczności, które uzasadniają takie stwierdzenie organów. Wobec tego podniesiono, że uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art.19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz oaz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów wykonawczych. Dane jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 32 tej ustawy, a prawidłowa faktura powinna potwierdzać dokonanie sprzedaży. Konsekwencją takiej regulacji jest zasada, zgodnie z którą faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane - w świetle § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.), nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec tego, ponieważ ustalono że w firmie "A." nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług, tym samym faktury wystawione przez tę firmę w miesiącach sierpień i wrzesień 2002r., jako nie odzwierciedlające rzeczywistych czynności, nie mogą dla ich nabywców stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w zakresie transakcji z firmą "B." organ odwoławczy stwierdził, że materiał znajdujący się w aktach sprawy, nie pozwolił w sposób obiektywny ustalić stanu faktycznego i w tych okolicznościach decyzję w części dotyczącej określenia za miesiąc październik, listopad, grudzień 2002r. podatku od towarów i usług uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., w części w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, jak i także w tym zakresie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., pełnomocnik skarżącego, radca prawny M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając: - naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego pominięcie, w związku z zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów w 5 sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, * naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, iż zaistniały przesłanki do określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej, * naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) omawianego rozporządzenia Ministra Finansów przez błędne jego zastosowanie, * naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności: - art. 122, art. 180 i art. 187 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, - art. 210 § 4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Wobec tak postawionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oaz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego kwocie 2 400zł. W uzasadnieniu skargi podniesiono niezgodność dokonanej przez organy podatkowe wykładni § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego. Niezgodność ta, w ocenie skargi, polega na nadmiernym rygoryzmie i formalizmie przepisu rozporządzenia poprzez pozbawienie nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego, w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, niezależnie od okoliczności faktycznych. Nadmierny rygoryzm i formalizm w/w przepisu w płaszczyźnie materialnej prowadzi do podwójnego opodatkowania tj. uiszczenia dwa razy tej samej kwoty: raz firmie "A.", która wystawiła fakturę VAT, a drugi raz do Skarbu Państwa - na podstawie decyzji podatkowych. W płaszczyźnie procesowej rygoryzm i formalizm przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) pozbawia skarżącego możliwości przeprowadzenia dowodu pozwalającego obalić domniemanie faktyczne zakładające, iż faktura wystawiona przez "A." jest fakturą "pustą"'. W dalszej części skargi, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. K 24/03 stwierdzono, że organy podatkowe w kwestii pozbawienia I podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, powinny mieć na uwadze uzasadnione interesy podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym decyzji podatkowych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaś w myśl art. 145 § 1 pkt. 2 oraz § 2 p.p.s.a - sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli ustali, że są one dotknięte jedną z wad określonych w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, jak chodzi o postępowanie podatkowe. Należy podnieść, że sąd administracyjny jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej ich nieważność, nie badając wpływu tej wady na treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Przy tak zakreślonych ramach zakresu kontroli ze strony Sądu, stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane bez podstawy prawnej. Organ II instancji przywołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2005r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002r. uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia tego podatku za miesiące październik, listopad i grudzień 2002r. i przekazał w tym zakresie sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, natomiast w pozostałej części tj. w sprawie tego podatku za miesiące sierpień i wrzesień 2002r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie Sądu taka treść rozstrzygnięcia nie znajduje oparcia w art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis wymienia taksatywnie katalog dozwolonych rozstrzygnięć organu podatkowego II instancji. Stosownie do art. 233 § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1/ utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2/ uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a/ w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając te decyzje - umarza postępowanie w sprawie, b/ w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3/ umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tak więc omawiany przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie rodzajów rozstrzygnięć jakie może podjąć organ odwoławczy. Uchylenie zatem decyzji organu I instancji w części i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia zaś w pozostałej części utrzymanie jej w mocy - stanowi rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego nie przewiduje przepis art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, którą to przesłankę stwierdzenia nieważności przewiduje art. 247 § 1 pkt2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.