III SA/Wa 3110/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi J. W. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranych odsetek od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości w 1997r. oddala skargę Pismem z 10 lutego 2005 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. J. i T. małżonkowie W. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty i zwrot kwoty 32.708 zł pobranej w drodze egzekucji w wysokości większej od należnej w formie odsetek od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 30.000 zł i 19.000 zł z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości. Zdaniem podatników Urząd Skarbowy obliczył kwotę 32.708 zł w wysokości większej od należnej w złej woli, bowiem z pełną świadomością naruszenia przepisów prawa podatkowego, tj. treści art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie : od kwoty podatku 30.000 zł pobrano odsetki w wysokości 100% za cały okres od dnia terminu płatności do dnia zakończenia egzekucji, tj. do dnia 13 marca 2001 r. w kwocie 51.060,10 zł zamiast połowę tej kwoty, tj. 25.530 zł; od kwoty 19.000 zł pobrano odsetki w kwocie 23.560,82 zł, z czego za okres 2-ch lat licząc od dnia terminu płatności do dnia 4 kwietnia 1999 r. w kwocie 9.250 zł, tj. połowę odsetek pobieranych od zaległości podatkowych jako należne – natomiast za okres od dnia 5 kwietnia 1999 r. do dnia zakończenia egzekucji, tj. do dnia 16 lutego 2001 r. pobrano odsetki w wysokości 100 % na kwotę 14.356 zł zamiast połowę tej kwoty 7.178 zł. Decyzją z [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 207, art. 75 §1, art. 79 §2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnił, iż wniosek został wniesiony po upływie 5 lat od dnia wpłaty podatku – art. 79 §2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaś prowadzone postępowanie służyło dokładnemu wyjaśnieniu sprawy. Stronie skarżącej zapewniono także czynny udział w tym postępowaniu ( art. 123 oraz art. 200 §1 O.p.). W odwołaniu J. i T. W. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyjaśnili, że sprzedali 10 marca 1997 r. oraz 21 marca 1997 r. dom mieszkalny bliźniaczy w stanie surowym za kwotę 300.00 zł i 190.000 zł przed upływem pięciu lat od daty nabycia nieruchomości. W Urzędzie Skarbowym złożyli oświadczenia, że środki finansowe uzyskane z tej sprzedaży przeznaczą w okresie dwóch lat na zakup innej nieruchomości, m.in. zakup gruntu. Podatnicy 10 kwietnia 1999 r. nabyli działkę w P. o statusie rolnym z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniowo-usługową. Urząd Skarbowy decyzją z [...] czerwca 1999 r. nie uznał podatnikom wydatku w kwocie 490.000 zł na zakup tej działki. Podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę był pobierany sukcesywnie w drodze egzekucji do 2001 r. Odsetki od zaległości podatkowej zostały przez Urząd Skarbowy obliczone i pobrane w drodze egzekucji z naruszeniem art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy jednocześnie wnieśli o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci akt postępowania egzekucyjnego, decyzji wymiarowych za 1997 r. i lata następne oraz dokumentacji odwoławczej i odmownej decyzji z 2001 r. Decyzją z [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 220 §2 oraz art. 75 §2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie , Dyrektor wyjaśnił, że w dniu 23 czerwca 1999 r. Urząd Skarbowy określił decyzją wysokość zaległości podatkowej na kwotę 30.000 zł oraz określił odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 31.799,80 zł i zaległość podatkową na kwotę 19.000 zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 10.755 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową ( 19 października 1999 r.). Wysokość odsetek nie była przez skarżących kwestionowana. Postanowieniem z [...] stycznia 2000 r., III SA 3059/99, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę ze względów proceduralnych ( skarga złożona z przekroczeniem terminu). Następnie postanowieniem z [...] września 2001 r., III SA 3059/99, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o wznowienie postępowania sądowego. Z powyższego wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę jest określona decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 1999 r., która stało się prawomocna. Zdaniem Dyrektora stanowisko organu I instancji jest w istocie prawidłowe, chociaż z nieco innych powodów. Zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 1997 r. dwóch nieruchomości nie wynika ze złożonego zeznania podatkowego, ale z decyzji Urzędu Skarbowego określającej wysokość zaległości podatkowej. Dlatego też wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę naruszałoby art. 75 §2 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do uchylenia skutków prawnych decyzji z 1999 r., co z kolei naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Skarżący podkreślili, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że decyzja z [...] czerwca 1999 r. ustalała całe zobowiązanie podatników, skoro określała odsetki za zwłokę wyłącznie na dzień 23 czerwca 1999 r. Z oczywistych względów nie mogła obejmować odsetek powstałych po tej dacie i w tym zakresie z pewnością nie ma przeszkód do stwierdzenia nadpłaty. Kwota nadpłaconych odsetek za okres po dniu 23 czerwca 1999 r. z pewnością nie narusza trwałości decyzji administracyjnej. Skarżący wyrazili także pogląd, że decyzja z [...] czerwca 1999 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z urzędu powinna być stwierdzona jej nieważność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli zaś wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Decyzją z [...] czerwca 1999 r. Urząd Skarbowy W. określił wysokość zaległości podatkowej na kwotę 30.000 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji na kwotę 31.799, 80 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej na kwotę 19.000 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji na kwotę 10. 755 zł. Tak więc prawidłowo w sprawie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W., że jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie z art. 75 §1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przepis ten nie mógł być zastosowany w sprawie rozpatrywanej. Również w sprawie nie mógł być zastosowany przepis art. 75 §2 pkt 1 lit. a) O.p., bowiem przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika, czyli w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych – w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji organu podatkowego, a nie z zeznania podatkowego ( art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 §3 Ordynacji podatkowej). Dlatego też jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 §2 pkt 1 lit. a) O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli także o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] czerwca 1999 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie mógł zająć się tym wnioskiem, ponieważ przedmiotem rozpatrywanej sprawy była jedynie kontrola decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranych odsetek od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości z 1997 r. Jak wynika z akt sądowych skarżący wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] czerwca 1999 r. oraz decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] października 1999 r. określającej wysokość zaległości podatkowej i wysokość odsetek za zwłokę. Tak więc skoro odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, to jedynie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę może doprowadzić do uznania, że powstała nadpłata. Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu – trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, zaś stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stefan Babiarz i inni, Wyd. Prawnicze, W. 2004, s. 427 i nast.). W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm).