I SA/Sz 609/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: odrzucić skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.12997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej odmówił A.K. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że pismem z dnia [...] r. A.K. złożył do Urzędu Skarbowego wniosek w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Z powyższego pisma wynikało, że wnioskodawca jest rolnikiem posiadającym we W. na terenie gminy D. niezabudowana nieruchomość. Od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie dokonywał na tej nieruchomości żadnych czynności związanych z jej podziałem, nie prowadzi ani też nie prowadził na tej nieruchomości żadnej działalności zarobkowej. Z uwagi na to, że w chwili obecnej jak również w przyszłości nie jest w stanie wykorzystać tej nieruchomości na własne potrzeby i cele, dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych wydzielonych części tej nieruchomości. Na dzień złożenia zapytania nie wie, czy w przyszłości sprzeda kolejne działki - aktualnie nie ma takiego zamiaru. Powyższa nieruchomość objęta jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren pod zabudowę mieszkaniową. Na tle takich okoliczności wnioskodawca sformułował pytanie, czy w przypadku ewentualnej sprzedaży działek będzie zobligowany - w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - do odprowadzenia tego podatku od dokonanych transakcji sprzedaży. Formułując powyższe pytanie stoi on samemu na stanowisku, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy ewentualna sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie prowadzi i nie ma zamiaru w przyszłości prowadzić działalności zarobkowej na tej nieruchomości oraz nie wie komu i kiedy sprzeda jakiekolwiek działki. Brak jest zatem - w jego ocenie - przesłanki częstotliwości. Wskazano dalej w uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia, że odpowiadając na powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. ocenił stanowisko wnoszącego pytanie jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż zgodnie m. in. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dokonując sprzedaży wydzielonych części nieruchomości (gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową) podatnik spełnia warunek działalności gospodarczej w rozumieniu przedmiotowej ustawy, co skutkuje opodatkowaniem sprzedaży po 1 maja 2004 r. każdej wydzielonej działki budowlanej stawką podatku w wysokości 22%. Od powyższego postanowienia A.K. złożył w dniu [...] r. zażalenie. Twierdząc, że w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości, żalący się zaznaczył, iż niekorzystne dla niego stanowisko organu podatkowego wynika z przyjęcia mylnego założenia, że jest on rolnikiem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na dostawie gruntów. W jego ocenie czynności prawne polegające na sprzedaży nieruchomości dokonywane pomiędzy osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, nie podlegają zakresowi unormowania ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika dalej z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując powyższe zażalenia organ ten nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego nim postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej przezeń sprawie jest prawidłowe określenie statusu A.K. jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania na rzecz osób fizycznych czynności sprzedaży działek wydzielonych z niezabudowanej nieruchomości położonej na terenach w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Organ ten wskazał dalej, że stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za towary uznaje się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu omawianym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś w myśl jej art. 15 ust. 1 podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przez którą ustawa rozumie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jakkolwiek z cytowanego przepisu art. 15 ustawy wynika, iż działalność gospodarcza winna cechować się powtarzalnością wykonywanych czynności, to jednakże w ustawie tej brak jest definicji pojęcia "częstotliwy". W tej sytuacji należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, posługiwać się znaczeniem tego słowa używanym w języku polskim. I tak, zgodnie z Popularnym Słownikiem Języka Polskiego (rok wydania 2000, ISBN 83-7156-385X) "częstotliwy" to "występujący często, powtarzający się wielokrotnie". Organ powyższy w skazał dalej, że jednoznacznie wynika z akt sprawy, iż A.K. dokonywał już czynności sprzedaży wydzielonych części nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową, jakkolwiek w złożonym zażaleniu z dnia [...] r. wskazuje, że obecnie nie wie, kiedy i komu w przyszłości jakiekolwiek działki jeszcze sprzeda. Skoro jednak zarówno we wniosku, jak i w złożonym zażaleniu stwierdza, iż dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych - to określenie to wskazuje na charakter czynności powtarzającej się oraz przesądza o tym, iż dostawy tych części nieruchomości dokonywał już w przeszłości kilkakrotnie. Oznacza to, w świetle przedstawionych przepisów obowiązujących od dnia 1.05.2004 r., że każda kolejna sprzedaż wydzielonej działki gruntu pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stosownie do regulacji cyt. wyżej art. 15 ust. 2 ustawy - działalność ta będzie wykonywana w sposób częstotliwy. Czynności te niewątpliwie spełniają wymóg uznania ich – w świetle cytowanych przepisów - za działalność gospodarczą, albowiem spełnione zostały wszystkie konieczne przesłanki: osoba fizyczna dokonuje sprzedaży gruntów będących towarem w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem dostawy są grunty przeznaczone pod zabudowę oraz wykonywanie tych czynności następuje w sposób częstotliwy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za stosowne podkreślić przy tym, iż dostawa gruntu podlega opodatkowaniu nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, również osoba fizyczna jest obowiązana do opodatkowania przedmiotowym podatkiem dokonanej dostawy gruntu, jeżeli jak wskazano okoliczności wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W rozpatrywanym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki (w rozumieniu wyżej przedstawionym) i tym samym czynności polegające na dostawie gruntu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Z tego też względu bez znaczenia pozostaje podnoszona w zażaleniu okoliczność, że skarżący nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że dokonywana przez osobę fizyczną dostawa wydzielonych części nieruchomości następuje z majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Bez wpływu w rozpatrywanej sprawie ma też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż skarżący nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona została przez A.K. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia skarżący nie zgadza się z przedstawioną w niej interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług do wykonywanych przezeń czynności sprzedaży działek gruntu i podtrzymuje swoje stanowisko w tym zakresie zaprezentowane we wniosku o dokonanie takiej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy procesowej, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuacje, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie w/w interpretacji następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych. Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m.in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia jego uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia ("organu odwoławczego"), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej, dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego - w istocie rzeczy - pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.