I SA/Bk 412/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006 r. sprawy ze skargi E. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Przeprowadzone czynności kontrolne przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B., udokumentowane protokołem kontroli z dnia [...] lutego 2005r., wykazały, że "E" Sp. z o.o., zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2002r. m.in.: • wydatki w łącznej kwocie: [...] zł , poniesione na zakup paliwa i części zamiennych do samochodów osobowych stanowiących jej majątek trwały (we wszystkich miesiącach 2002r.), które wykorzystywane były przez osoby prowadzące działalność gospodarczą i świadczące Spółce usługi menedżerskie i zarządzania. • odpisy amortyzacyjne w kwocie: [...] zł, od niżej wymienionych pojazdów użytkowanych nieodpłatnie we wszystkich miesiącach 2002r. przez zleceniobiorców świadczących usługi na podstawie umowy o zarządzanie i umów menedżerskich: samochodu osobowego [...], samochodu ciężarowego [...], samochodu osobowego [...]. • odpisy amortyzacyjne w kwocie: [...] zł z tytułu przyjętej w 1997r. do amortyzacji wartości firmy na podstawie mowy z dnia [...] października 1997r. Powyższą umową Spółka nabyła od spółki cywilnej "E" część przedsiębiorstwa w cenie (netto): [...] zł. Zgodnie z dowodem OT nr [...] z dnia [...].10.1997r. do poz. 2 tabeli amortyzacyjnej środków trwałych za rok 1997r. wpisano kwotę : [...] zł (wartość nabytej firmy) i od niej Spółka w kolejnych latach dokonywała odpisy amortyzacyjne wg stawki 20%. Ponadto w związku z wyrokiem NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku Sygn. akt SA/Bk 1608/01 z dnia 05.09.2002r. wydanym w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997r., koszty Spółki zwiększono o odpisy amortyzacyjne związane ze zwiększeniem wartości firmy o nie odliczony podatek VAT tj. za 2002r. w kwocie: [...] zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że w spółce zawyżono koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie: [...] zł i określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r. w kwocie: [...] zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie: [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie; [...] zł z tytułu nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2002r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w związku z oddaniem samochodów w nieodpłatne użytkowanie osobom, z którymi zawarto umowy menedżerskie i umowę o zarządzanie, Spółka zawyżyła koszty o wysokość odpisów amortyzacyjnych od udostępnionych nieodpłatnie samochodów oraz o kwotę wydatków na zakup paliwa i części zamiennych do nich, które chodź uznano za dotyczące działalności spółki to według organu stanowiły koszty uzyskania przychodów nie spółki lecz zleceniobiorców. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że ustalenie wartości firmy jest niemożliwe, w związku z czym brak było podstaw do określenia jej wartości, także powiększonej o podatek należny oraz określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych i uwzględnienia ich w rachunku dochodu spółki za 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] października 2005r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Uznając, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: wydatków na materiały eksploatacyjne do samochodów Spółki, które były zgodnie z zawartą umową wykorzystywane do świadczenia Spółce usług przez inne podmioty gospodarcze (kontrahentów) oraz amortyzacji tych samochodów, a ponadto odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy nabytej przez Spółkę wraz z częścią przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji i odmówił zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów skarżącej Spółki w odniesieniu do umów menedżerskich. Stwierdził, że zarzut Spółki, iż w sprawie miało miejsce korzystanie ze składników majątkowych Spółki przez jej zleceniobiorców jako dzierżycieli jest nieuzasadniony, bowiem miało miejsce "oddanie do nieodpłatnego używania" a taki stan powoduje nie uznanie wydatków jako kosztu uzyskania przychodów. W odniesieniu do amortyzacji wartości firmy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., uwzględnił zarzuty Spółki, ale podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji o braku możliwości uwzględnienia w rachunku dochodu spółki za 2002r. wysokości odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. Organ odwoławczy przyjął ustaloną przez Strony w umowie wartość początkową firmy na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...] października 1997r., dotyczącej sprzedaż części przedsiębiorstwa, wystawionej przez "E" s.c. (wartość netto: [...] zł i VAT [...] zł — środki trwałe i wyposażenie i Nr [...] z dnia [...].10.1997r. wartość netto: [...] zł i VAT [...] zł). Zdaniem organu odwoławczego, ustalone przez strony w umowie ceny były na poziomie cen rynkowych i Spółka prawidłowo dokonała ustalenia wartości początkowej, a fakt braku szczególnego dowodu na okoliczność ustalenia wartości rynkowej w postaci ekspertyzy czy wyceny Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za fakt bez znaczenia bowiem wymogu sporządzenia takiego dokumentu prawo nie wymaga. Zatem w oparciu o § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.), organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, iż nie wystąpiła wartość początkowa firmy. Uznano, że cena nabycia przedsiębiorstwa równa jest wartości rynkowej towarów, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a tym samym brak jest podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarachowanych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, "E" Sp. z o.o. wniosła (w terminie), do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku, skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego tj. art. 15 ust. l, art. 16 ust l pkt 63 lit. c i art. 16g ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).Podniesiono, że dokonane ustalenia faktyczne, wbrew stanowisku organów podatkowych nie uzasadniają twierdzenia, że wydatki i koszty poniesione przez Spółkę z tytułu korzystania przez kontrahentów Spółki z jej środków rzeczowych (narzędzi pracy) i na jej koszt w celu należytego wykonywania umowy, nie są kosztem uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z powodu oddania ich do nieodpłatnego użyczenia kontrahentom spółki, gdy tak naprawdę w sprawie ma miejsce korzystanie przez kontrahentów spółki z jej majątku rzeczowego jak dzierżycieli. W zakresie amortyzacji wartości firmy podniesiono, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisów dotyczących ustalenia wartości firmy jest wadliwa,. Jej wadliwość polega na przyjęciu, że wartość firmy stanowiła majątek nabywany wraz z częścią przedsiębiorstwa, gdy w rzeczywistości majątek w postaci wartości firmy powstał wskutek nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. w pełni podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zarzuty podniesione przez Stronę ocenił jako bezzasadne. Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie Strony umowy ukształtowały stosunek z którego jednoznacznie wynika, iż to zleceniobiorcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganiem z tego tytułu przychodów zobowiązani byli do refakturowania wydatków i ponoszenia innych obciążeń w związku z wykonaniem umowy. Spółka natomiast mogła zwiększyć koszty uznając refakturę, bądź też poprzez zwiększenie wynagrodzenia za usługi zleceniobiorcy (§ 12 pkt l i 2 umowy). Ponadto zaewidencjonowane w ciężar pozostałych kosztów ogólnego Zarządu wynagrodzenie członków zarządu, nie wykazało aby zleceniobiorcom w 2002r, powiększono wynagrodzenie miesięczne o udokumentowane wydatki i koszty poniesione na rzecz Spółki. Wskazano, że jakkolwiek wydatki na zakup paliwa i części zamiennych dotyczyły działalności skarżącej Spółki, to stanowiły koszt uzyskania przychodów nie Spółki, lecz zleceniobiorców, ponieważ związane były z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą oraz wykonywaniem obowiązków wynikających z zawartych umów na rzecz Spółki. W świetle art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznano, że wydatki w kwocie: [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. . Odnosząc się do wyłączenia kwestionowanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie: [...] zł dokonywanych od samochodów osobowych stanowiących środki trwałe organ wskazał, że bez znaczenia w sprawie jest fakt, który wywodzi pełnomocnik Spółki, iż w sprawie miało miejsce korzystanie przez menedżerów (zarządzającego) Spółki z jej majątku rzeczowego jak dzierżycieli, zostało uznane za "oddanie do nieodpłatnego używania". Na gruncie prawa podatkowego bez znaczenia jest czy zleceniobiorca używał środek trwały Spółki na podstawie tytułu prawnego czy takiego tytułu nie posiadał. Podkreślono, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Zatem podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów był nieodpłatny charakter wykorzystywanych przez Zleceniobiorców środków trwałych Spółki. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy nabytej wraz z częścią przedsiębiorstwa Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za chybiony zarzut wadliwości wykładni przyjętej przez organ odwoławczy, polegający na przyjęciu, że cyt. "wartość firmy stanowiła majątek nabywany wraz z częścią przedsiębiorstwa" i twierdzenie pełnomocnika, iż cyt. ,,majątek w postaci wartości firmy powstał na skutek nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Podniesiono, że dla celów określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. nie miało znaczenia wbrew twierdzeniu Skarżącej Spółki, czy wartość firmy stanowiła część nabywanego przedsiębiorstwa, czy powstała wskutek nabycia przedsiębiorstwa. W przedmiotowej decyzji organy podatkowe zakwestionowały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za okres I-X 2002r. w kwocie: [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od przyjętej w 1997r. do amortyzacji wartości firmy. Zgodnie z art. 15 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym w roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych tj. 2002, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16 a-16m, z uwzględnieniem art. 16 wspomnianej ustawy. Podniesiono, że wartość firmy określa § 6 ust.2 cyt. rozporządzenia jako nadwyżkę ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do Spółki, powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jego mienia - zbywanego, oddawanego do odpłatnego korzystania albo wnoszonego do spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. ustalone przez strony w umowie z dnia [...] października 1997r. zbycia części przedsiębiorstwa ceny były na poziomie cen rynkowych i spółka prawidłowo dokonała ustalenia wartości początkowej podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji, że nie wystąpiła wartość początkowa firmy, z uwagi na to, że cena nabycia przedsiębiorstwa równa była wartości rynkowej towarów, środków trwałych i wartości niematerialnych a tym samym brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarachowanych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargi na decyzje należało uwzględnić, jednak nie z powodów powołanych w skardze. Sąd nie będąc związany zarzutami skarg dopatrzył się innego rodzaju naruszenia przepisów prawa. Zdaniem Sądu przy wydawaniu decyzji naruszono przepisy procesowe w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (wadliwość procesowa). W rozpatrywanych sprawach organy nie ustaliły w sposób wystarczający stanu faktycznego, tym samym nie mogły podjąć prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo zarówno w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Materiał zebrany w sprawie (zestawienia kosztów eksploatacji samochodów) nie pozwala na wyciągnięcie wniosków, że samochody stanowiące majątek trwał spółki (samochód ciężarowy [...], samochody osobowe: [...] i [...]) zostały oddane, we wszystkich miesiącach 2002r., w nieodpłatne użytkowanie zleceniobiorcom: K. G., A. G. oraz A. G. Organy obu instancji poza stwierdzeniem w uzasadnieniu decyzji, że zleceniobiorcy użytkowali samochody spółki w tym: samochód osobowy [...] –Prezes Zarządu, samochód ciężarowy [...] -Wiceprezes Zarządu A. G., samochód osobowy [...] -Dyrektor ds. Logistyki i Taboru A. G., nie wskazały dowodów, z których wynikałoby, że samochody stanowiące majątek trwały firmy faktycznie były użytkowane przez konkretnych zleceniobiorców. Taki stan rzeczy uniemożliwia Sądowi zbadanie zaskarżonej decyzji pod katem jej legalności. Nie można ustalić, który ze zleceniobiorców użytkował określony samochód oraz tego czy go faktycznie użytkował i w jakim okresie (nie potrafił tego również wyjaśnić pełnomocnik organu na rozprawie). W ocenie Sądu powyższe nie pozwala na wyciągnięcie kategorycznego wniosku (jak to uczyniły organy), że wydatki z tytułu eksploatacji wspomnianych samochodów poniesione przez spółkę (zakup paliwa i części zamiennych) dotyczyły świadczonych przez zleceniobiorców usług i dlatego powinny obciążać koszty uzyskania przychodu działalności przez nich wykonywanej. Dodatkowo Sąd zauważa, że w piśmie z dnia [...] października 2005r. Spółka odpowiadając na pytanie organu pierwszej instancji wyjaśniła, że nie przekazywała żadnych urządzeń, samochodów czy wyposażenia osobom, z którymi zawarła umowy menedżerskie oraz, że osoby te miały prawo do korzystania z należących do spółki samochodów, mebli, komputerów, telefonów w zakresie, w jakim niezbędne to było do wykonywania na rzecz spółki określonych w umowach menedżerskich obowiązków. Zgodnie z postanowieniami §6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a sumą wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia nabycia powiększona o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, a nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, z dnia ich nabycia. Wartość firmy powstanie, więc tylko wtedy, gdy cena nabycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest wyższa od wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych wchodzących w jego skład i pozostałych składników mienia zwiększających aktywa nabywcy tj. w wartościach pomniejszonych o przyjęte zobowiązania wg wartości wynikających z ksiąg zbywającego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że brak szczególnego dowodu w postaci ekspertyzy czy wyceny biegłego, sporządzonych na okoliczność ustalenia wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla ustalenia wystąpienia wartości firmy jest bez znaczenia (wymogu sporządzenia takiego dokumentu prawo nie wymaga), jednakże nie bez znaczenia w omawianej sprawie jest ustalenie jaka jest wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi o które powiększa się dodatnią różnicę, o której mowa w pierwszej części w/w przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Min. Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych określającego wartość początkową firmy. W związku, z tym, że nie ustalono jednego z elementów składającego się na wartość początkową firmy (wartość składników zwiększających aktywa nabywcy), nie dysponowano całokształtem materiału dowodowego, który pozwoliłoby na wyciągnięcie wniosków o powstaniu lub nie wartości firmy zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...). Ponadto, w świetle rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczącego wartości firmy, Sąd zauważa, że zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art.120 ustawy Ordynacja podatkowa), wszelkie powstałe w sprawie wątpliwości i niejasności należy rozstrzygać na korzyść strony (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988r., sygn. akt III SA964/87). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego- zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Ponadto, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył przepisy art. 233 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z postanowieniami art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd zauważa, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli w drugiej instancji, jednakże kontrola ta nie może prowadzić do zmiany oceny dowodów przez organ drugiej instancji, a jedynie do stwierdzenia nieprawidłowości, co powoduje obowiązek uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji. W omawianej sprawie pomimo odmiennej oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalenia wystąpienia wartości firmy, w związku z zakupem w 1997r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została utrzymana w mocy. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art.122 w związku z art.187 oraz art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. l, art. 16 ust l pkt 63 lit. c i art. 16g ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy i przeprowadzą dowód z przesłuchania świadków (domniemanych użytkowników samochodów stanowiących majątek spółki ewentualnie pracowników spółki) na okoliczność faktycznego użytkowania samochodów stanowiących środki trwałe firmy oraz okresu ich nieodpłatnego wykorzystywania w 2002r. Po zebraniu materiału ponownie przeanalizują poniesione przez spółkę wydatki dotyczące eksploatacji samochodów będących środkami trwałymi firmy, pod kątem ich związku z przychodami spółki z uwzględnieniem brzmienia §12 ust. 1 i ust. 2 umów menedżerskich oraz wyjaśnień Spółki z dnia [...] października 2005r. Ponadto uzupełnią materiał dowodowy o dane pozwalające na ustalenie wartości składników niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, zwiększających aktywa nabywcy, by można było ustalić wartość początkową firmy związaną z nabyciem w 1997r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.