I SA/Lu 623/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asystent Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania R. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. znak: [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 52.438,50 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w tym podatku za 2003 r. w kwocie 47.329,30 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawą wydania decyzji I instancji było stwierdzenie w czasie postępowania podatkowego, że w rocznym zeznaniu podatkowym: - nie wykazano przychodu w kwocie 600 zł, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 120 zł i dochodu w kwocie 480 zł, uwidocznionych w informacji PIT-8B z dnia 20 stycznia 2004 r., sporządzonej przez [...] Ośrodek Kultury "[...]"; - zawyżono o kwotę 44.552,57 zł koszty uzyskania przychodów przysługujące z tytułu realizacji umowy o zarządzanie Przedsiębiorstwem [...] "P. N."; - zawyżono o kwotę 7.480,77 zł odliczenie od podstawy opodatkowania darowizny na rzecz Fundacji "P.-A."; - zawyżono wysokość odliczeń wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. W odwołaniu od tej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie, załączając umowę o zarządzanie wraz z aneksami, kopie przelewów bankowych, wyciąg z historii rachunku bankowego. Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami odwołania organ odwoławczy, wskazując na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) za całkowicie bezpodstawne uznał zawarte w odwołaniu sugestie dotyczące otrzymania należności od Ośrodka Kultury "[...]" już po złożeniu zeznania podatkowego. Stwierdził, że fakt otrzymania tej kwoty w 2003 r. potwierdził OK "[...]" w piśmie z dnia 28 kwietnia 2005 r. a także podatnik, wypowiadając się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Oceniając przedłożone przez podatnika dokumenty oraz materiał zgromadzony w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania darowizny na rzecz Fundacji "P.-A." w pełnej wysokości, tj. w kwocie 37.250,00 zł. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów przysługujących z tytułu realizacji umowy o zarządzanie Przedsiębiorstwem [...] "P. N." organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy uważa się przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Podnosząc, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji ani w inny sposób nie wyjaśnia pojęcia "kontrakt menadżerski" organ odwoławczy wskazał na słownikowe znaczenie tego pojęcia oraz na treść jaką nadaje mu doktryna i orzecznictwo, stwierdzając że w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że istota kontraktu menadżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menadżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. Umowa o zarządzanie nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa lub zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. akt I PKN 776/00). Organ odwoławczy podzielił też wyrażany w doktrynie pogląd, iż pojęcie "kontrakt menadżerski lub umowa o podobnym charakterze" zostało wprowadzone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyróżnienia odrębnego od umowy zlecenia źródła przychodów i związanych z tym innymi kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma ocena postanowień Umowy o Zarządzanie Przedsiębiorstwem [...] "P.N. ", zawartej w dniu 1 października 1997 r. na podstawie art. 45a ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 18, poz. 80 ze zm.) pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez organ założycielski – Ministra Kultury i Sztuki (Oddalającym) i R. M. (Zarządcą). Umowa ta została zawarta pierwotnie na okres do dnia [...] października 2002 r. i została przedłużona Aneksem Nr [...] z dnia [...] października 2002 r. do dnia [...] grudnia 2004 r. Dokonując analizy Umowy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 3, z dniem objęcia obowiązków przez Zarządcę przejmuje on obowiązki i uprawnienia organów samorządu załogi i dyrektora Przedsiębiorstwa, a w szczególności: reprezentowanie Przedsiębiorstwa na zewnątrz, dokonywanie czynności sądowych i pozasądowych, prowadzenie spraw Przedsiębiorstwa oraz bieżące kierowanie całokształtem jego działalności, z wyjątkiem przyjmowania i zatwierdzania sprawozdania finansowego oraz dokonywania podziału na fundusze wygospodarowanego przez Przedsiębiorstwo zysku oraz określania zasad wykorzystania tych funduszy. Z kolei § 5 umowy przewiduje, że podstawowym obowiązkiem Zarządcy będzie przedstawienie planu restrukturyzacji Przedsiębiorstwa i prowadzenie działalności gospodarczej zmierzającej do jego realizacji. Określono także obowiązki Zarządcy w zakresie bieżącej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa (§ 5 ust. 2 umowy) oraz sprecyzowano kwestie dotyczące m.in. konieczności uzyskania przez Zarządcę zgody na dokonywanie niektórych czynności prawnych (§ 6) oceny, kontroli i odpowiedzialności Zarządcy (§ 7, 8, 12), wynagrodzenia przysługującego Zarządcy (§ 10), rozwiązania umowy (§ 17), przepisów stosowanych w zakresie nieuregulowanym umową (§ 21). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowa umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem zawiera istotne cechy składowe wskazane w art. 45a ust. 3 cyt. ustawy o przedsiębiorstwach państwowych, bez których umowa ta nie wywoływałaby typowego dla siebie skutku. W ocenie organu odwoławczego kontrakt tego rodzaju należy zaliczyć do kategorii umów nazwanych o specyficznej regulacji, a ukształtowany w ten sposób stosunek zobowiązaniowy odbiega od innych umów, zwłaszcza umów zlecenia. Taki pogląd potwierdzają też postanowienia dotyczące zasad rozwiązania przedmiotowej umowy, zgodnie z którymi jej rozwiązanie może nastąpić na mocy porozumienia stron, a Oddający może ją rozwiązać ze skutkiem natychmiastowym w przypadkach określonych w art. 45c ustawy o przedsiębiorstwach, która to regulacja odbiega od zasad przyjętych w kc w odniesieniu do umów zlecenia (art. 746 kc). Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że analiza przedmiotowej umowy w pełni uzasadnia pogląd, że jest to umowa podobna do kontraktu menadżerskiego – w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej. Zdaniem organu, zmiana redakcji tego przepisu, wprowadzona w 2004 r. nie ma wpływu na jego subsumpcję w rozpatrywanej sprawie. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do w/w umowy art. 13 pkt 8 lit.a ustawy, bowiem ustawodawca z przychodów wymienionych w tym przepisie wyłączył przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu umów wymienionych w art. 13 pkt 9 zastosowanie ma art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących odliczenia wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu lub budynku (art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż wydatki na zakup plafonu, opraw żarowych i oświetleniowych, żarówek i żarników, klosza do oprawy nie stanowią urządzeń instalacji elektrycznej ale były związane z zakupem sprzętu oświetleniowego o określonych funkcjach użytkowych i nie podlegają odliczeniu od podatku zarówno w ramach wydatków budowlanych jak i remontowych. Podobnie brak jest podstaw do odliczenia wydatków na łączną kwotę 2.854,82 zł nie wymienionych w rozporządzeniu MGPiB z dnia 21 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 156 poz. 788) oraz nie związanych z budową budynku mieszkalnego. Nie podlegają również odliczeniu nieprawidłowo udokumentowane rachunkami wystawionymi przez podmioty nie będące podatnikami podatku VAT wydatki na usługi transportowe w kwocie 900,00 zł. Końcowo organ podatkowy dokonał rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. M. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi nie zgadza się z zakwalifikowaniem umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym jako umowy podobnej do kontraktu menadżerskiego, wywodząc że była to umowa zlecenia. Podnosi, że dopiero od 1 stycznia 2004 r. do rozliczeń podatkowych z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym stosuje się zasady ustalone dla kontraktów menadżerskich. Nie zgadza się z częścią zakwestionowanych odliczeń dotyczących trwale umiejscowionego wyposażenia. Argumentacja dotycząca charakteru spornej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwa została ponowiona i rozwinięta w piśmie procesowym pełnomocnika strony z dnia 20 stycznia 2000 r. W piśmie tym, pełnomocnik skarżącego zwraca uwagę na konieczność posłużenia się wykładnią historyczną art. 13 ust. 9 oraz odmienny charakter kontraktów menadżerskich i umów o zarządzanie przedsiębiorstwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 152, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Poza sporem w sprawie jest, że zawarta w dniu [...] października 1997 r. i przedłużona Aneksem Nr [...] z 2002 r. umowa nazwana "Umową o Zarządzanie Przedsiębiorstwem Państwowym "P. N.", zawarta została na podstawie art. 45a ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych" (Dz. U. z 1991 r. Nr 18 poz. 80 ze zm.) i zawierała wszystkie elementy wymagane przez wymienioną w/w ustawę. Nie jest także sporne, że przychód strony skarżącej z tytułu zawartej umowy był przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawnopodatkowa kwalifikacja w/w umowy. Według oceny organów podatkowych przedmiotowa umowa wykazuje cechy właściwe dla kontraktu menadżerskiego i jako taka jest umową "o podobnym charakterze" o której mowa w art. 13 ust. 9 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), zdaniem skarżącego jest to umowa zlecenia, o której mowa w art. 13 ust. 8 ustawy. Konsekwencją powyższej oceny jest zaliczenie kosztów uzyskania przychodów według zasad wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 5 (jak uznały organy podatkowe) bądź też zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej, jak przyjęła strona skarżąca. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe wszechstronna i wnikliwa analiza umowy nie może być uznana za błędną lub też naruszającą przepis art. 191 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 13 ust. 9. Zgodnie z tym przepisem, którego treść należy przytoczyć, za przychody z działalności osobistej uważa się "przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze". Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji ani w inny sposób nie wyjaśnia pojęcia "kontrakt menadżerski", wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. Niemniej jednak pojęcie to było przedmiotem analizy zarówno doktryny (por. np. Z. Jubot. Kontakty menadżerskie. PiP 2003/4, A. Gomułowicz, J. Małecki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz ABC 2003 s. 145) jak też orzecznictwa (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2002 r. sygn. akt I PKN 776/00). Mimo zróżnicowanego charakteru umów menadżerskich ich istotą – jak się wskazuje – jest to, że menadżer zobowiązuje się do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem lub częścią przedsiębiorstwa zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz za wynagrodzeniem. Podnosi się także, że tego typu umowy cywilnoprawne, najczęściej w swej treści stanowią swego rodzaju kompilację takich umów nazwanych jak umowa zlecenia czy umowa o dzieło. Dyspozycją art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obok kontraktów menadżerskich objęte zostały umowy "o podobnym charakterze". W języku polskim "podobny" oznacza "mający pewne cechy zbieżne, identyczne z czymś, z kim; zbliżony do..." (Mały Słownik języka polskiego, red. S. Skorupka i inni. W-wa 1968 r. s. 581). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe - w ocenie Sądu – dokonując analizy postanowień umowy wykazały, iż przedmiotowa umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem w swych postanowieniach zawiera istotne cechy kontraktu menadżerskiego – tj. zobowiązanie Zarządcy do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów, nadające jej charakter "umowy podobnej" do kontraktu menadżerskiego. Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że dla oceny "podobieństwa" zawartej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie ma istotnego znaczenia fakt zawarcia umowy na podstawie art. 45a ustawy o przedsiębiorstwie, ani też to, że jest to umowa nazwana, bowiem w art. 13 ust. 9 ustawy podatkowej ustawodawca używając szerokiego (pojemnego) pojęcia "umowy o podobnym charakterze", nie różnicował tego typu umów w zależności od tego czy są nazwane, czy też nie nazwane, co oznacza iż dyspozycją tego przepisu objęto wszelkiego rodzaju umowy cywilnoprawne, których charakter odpowiada istocie kontraktu menadżerskiego. Celem wyodrębnienia z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej przychodów z kontraktów menadżerskich i umów o podobnym charakterze było – jak się podnosi w doktrynie – odróżnienie na gruncie prawa podatkowego przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tych umów od przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 jak i przychód z umów o dzieło i zlecenia, przewidzianych postanowieniami art. 13 ust. 8 ustawy (por. A. G.. J. M. j.w.). Z powyższych przyczyn nie można podzielić opartej na wykładni historycznej argumentacji strony skarżącej, że umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem w 2003 r. nie mieściły się w dyspozycji art. 13 ust. 9 ustawy, gdyż zmiana tego przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. de facto nie zmieniła jego zakresu przedmiotowego, stanowiąc jedynie jego doprecyzowanie. Brak jest także podstaw prawnych do podzielenia mało precyzyjnego zarzutu skargi dotyczącego rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe (remont i modernizacja lokalu i budowa budynku mieszkalnego), a to z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 cyt. na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.