I SA/Lu 64/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi D. i M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz małżonków D. i M.O. kwotę 1.500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w po rozpatrzeniu odwołania M. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej za 2004 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wnioskiem z dnia 17 lutego 2005 r. M. O. wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2004 r. od należności zagranicznej wypłacanej w związku z wyznaczeniem go na stanowisko starszego oficera w Polskim Przedstawicielstwie [...] w B. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. odmówił małż. D. i M. O. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego, uzasadniając, iż wypłacona M. O. należność zagraniczna od pracodawcy /Centrala [...] w W./ stanowi przychód ze stosunku służbowego i podlega opodatkowaniu. Wskazał również że należność zagraniczna, mimo różnicy w nazewnictwie /art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o dodatku zagranicznym/, w 2004 r. nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, co potwierdza też zmiana art. 21 ust. 1 wprowadzona ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw /Dz. U. Nr 263, poz. 2619/ w zakresie pojęcia dodatku zagranicznego i należności zagranicznej. W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji M. O. zarzucił zaskarżonej decyzji oczywistą sprzeczność z: art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., art. 2 i art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej /Dz. U. z 2001 r., Nr 128, poz. 1403/, art. 417 ustawy Kodeks cywilny, art. 80 ust. 1 oraz 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a także z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika w niniejszej sprawie, w konsekwencji winien znaleźć zastosowane art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nakazujący stwierdzenie nieważności decyzji w przypadku wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu odwołania M.O. podniósł, iż czynnikiem przesądzającym o tym, że nie można postawić znaku równości pomiędzy należnością zagraniczną, a dodatkiem zagranicznym jest art. 2 ustawy o służbie zagranicznej, która wyraźnie ogranicza stosowanie dodatku zagranicznego do ściśle ograniczonej grupy zawodowej wykluczającej z niej żołnierzy zawodowych. Natomiast zgodnie z treścią zapisu art. 80 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy otrzymuje jedynie następujące dodatki: dodatek specjalny, dodatek służbowy i dodatek za długoletnią służbę wojskową, a aby jakaś należność pieniężna uznana była za dodatek, to musi być przyznana na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa wart. 104 tejże ustawy. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Jak wskazał, z tytułu pełnienia w 2004 r. służby na stanowisku starszego oficera w Polskim Przedstawicielstwie [...] w B. M. O. otrzymywał uposażenie pieniężne m.in. należność zagraniczną stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz. U. nr 115, poz. 1198, z późn zm./ oraz ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych /Dz. U. nr 179, poz. 1750/ i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa /Dz. U. nr 162, poz. 1698/. Wywodził, że kwestą sporną jest ustalenie, czy przepisy dotyczące zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. /tj. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm./ - mają do skarżącego zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. W tym względzie organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż należność zagraniczna otrzymywana przez osoby wymienione wart. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu, od którego płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Dodatkowo, dla wyeliminowania wątpliwości wynikających z użytego w przepisach pragmatycznych dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", natomiast w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny'", wskazał na nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 18 listopada 2004 r. /Dz. U. Nr 263, poz. 2619/, która z dniem 1 stycznia 2005 r. zmodyfikowała brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów ,,(należności zagranicznej)". Dodanie w powołanym przepisie poprawki w nawiasie, świadczy – w ocenie organu odwoławczego - że miała ona charakter uściślający, w celu wykluczenia wątpliwości interpretacyjnych. Dla poparcia zasadności przytoczonych twierdzeń, dodatkowo powołano się na pogląd Ministerstwa Obrony Narodowej wyrażonym w piśmie z dnia 2 listopada 2004 r., nr 4005/4, zgodnie z którym należność zagraniczną - mimo różnic w nazewnictwie - należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej, o czym przesądza analogiczny sposób jej naliczenia oraz fakt, iż od początku 2004 r. należność zagraniczna - identycznie jak dodatek zagraniczny - została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie należało zastosować wykładnię systemową a nie gramatyczną a zarzuty naruszenia przepisów o służbie zagranicznej i wojskowej zawarte w odwołaniu są niezasadne. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 84 ustawy zasadniczej nakłada na obywateli obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a więc wszelkie zwolnienia stanowiące odstępstwa od tej zasady muszą być szczegółowo uregulowane w przepisie prawa powszechnie obowiązującym i poddawane wnikliwej analizie. Wskazał też, iż podnoszony przez stronę art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczy trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznych, a decyzja wydana w niniejszej sprawie taką decyzją nie jest. Dodał również, że w postępowaniu podatkowym w zakresie nadpłaty nie ma zastosowania powołany przez stronę przepis art. 417 Kodeksu cywilnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie D. i M. O., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie odsetek karno - skarbowych od kwoty zaskarżenia, podtrzymali swoją argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazali, iż przy ocenie stanu prawnego należy wziąć pod uwagę akty prawne, które na zasadzie lex specialis mają moc rozstrzygającą w interpretacji prawnej zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie: ustawę o służbie zagranicznej, która w art. 29 definiuje pojecie dodatek zagraniczny, a przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie określają wartość i sposób jego naliczania, a która artykułem 2 wyklucza jej stosowanie wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa i ustawę o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która w art. 102 definiuje pojęcie należność zagraniczna, a wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze określają wartość i sposób jej naliczana. W ocenie skarżących nie wymienienie więc przez ustawodawcę expressis verbis należności zagranicznej, jako wyłączonej ze zbioru świadczeń przysługujących żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienie służby zawodowej poza granicami państwa z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, w sposób niebudzący wątpliwości, że należność zagraniczna jest elementem nieopodatkowanych przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Bezspornym w sprawie jest, iż z tytułu pełnienia w 2004 r. służby na stanowisku starszego oficera w Polskim Przedstawicielstwie [...] w B. M.O. zyskiwał uposażenie pieniężne i inne należności pieniężne - w oparciu o dyspozycję art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy – Dz.U. z 1992 r., Nr 5 poz.18 ze zm., a także art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych /Dz. U. nr 179, poz. 1750/, zgodnie z którym żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służy wojskowej poza granicami państwa w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Co do wysokości, warunków przyznawania i wypłaty przedmiotowych należności w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz. U. nr 115, poz. 1198, z późno zm./ w oparciu o dyspozycję § 23 ust.2 rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa /Dz. U. nr 162, poz. 1698/. Zgodnie z § 3 pkt 1 w zw. § 4 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. należność zagraniczną ustala się według stawki dodatku zagranicznego bazowego, ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę /.../ Za ten okres skarżący otrzymał uposażenie krajowe /wraz z należnościami pochodnymi/ w kwocie 49.919,39 zł oraz należność zagraniczną w kwocie 178.195,28 zł, od której pobrano i odprowadzono podatek dochodowy w wysokości 43.415,42 zł /pismo Centrali [...] z dnia 20 kwietnia 2005 r. – k. 8 akt podatkowych/. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy otrzymana przez skarżącego należność zagraniczna prawidłowo została opodatkowana podatkiem dochodowym, czy też powinna podlegać pod dyspozycję zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ - dalej "ustawy podatkowej". Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, o których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy stanowi natomiast, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że: 1. co do zasady wolna od podatku jest wartość świadczeń przysługujących określonej grupie osób, w tym pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; 2. ze świadczeń tych wyłączone zostały w sposób enumeratywnie wymieniony : wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy, dodatek zagraniczny oraz zasiłek chorobowy i macierzyński. W myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych /Dz. U. Nr 122, poz. 1333/ - przedstawicielstwo wojskowe zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju – tym samym nie budzi wątpliwości, iż pierwszy warunek do skorzystania ze zwolnienia przez skarżącego, został spełniony. W ocenie Sądu także i warunek określony w punkcie drugim został zachowany, albowiem należność zagraniczna nie mieści się w katalogu zamkniętym świadczeń wyłączonych od zwolnienia. Organy podatkowe z faktu, że należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny wywodzą , iż są to świadczenia tożsame i dlatego należność zagraniczna powinna w 2004 r. podlegać opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagraniczny. Ze stanowiskiem tym, w ocenie Sądu, trudno się zgodzić, gdyż jak już wskazano przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a zastosowanie interpretacji rozszerzającej i posłużenie się wykładnią systemową zamiast wykładnią gramatyczną jest nieuzasadnione. W drodze wykładni nie można bowiem "uzupełniać ustawodawcy". Skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń, i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny, przysługujący członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego. Dokonanej przez organy podatkowe wykładni nie może z całą pewnością uzasadniać powołanie się na niestanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa pismo Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 listopada 2004 r., nr 4005/4. Sama okoliczność ustalania wysokości należności zagranicznej w analogiczny sposób jak dodatku zagranicznego , nie daje podstaw do utożsamiania tych dwu świadczeń, Podobnie, jak podwyższenie /ubruttowienie/ od dnia 1 stycznia 2004 r. tej należności- na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. Nr 75, poz.702/. Także zmiana brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r., na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 263, poz. 2619 ze zm./, poprzez dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "(należność zagraniczna)" jest zmianą o charakterze normatywnym, a nie - jak twierdzą organy podatkowe - doprecyzowaniem powyższego przepisu. Mając więc powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż odmawiając małż. D. i M.O. twierdzenia nadpłaty, organy podatkowe naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo i dla porządku wskazać trzeba, iż przepisy kodeksu cywilnego /art. 417/ ponoszone przez stronę w skardze zarówno w postępowaniu podatkowym, na co już wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w postępowaniu sądowoadministarcyjnym dotyczącym kontroli tej decyzji pod względem jej zgodności z prawem , nie mogą znaleźć zastosowania, gdyż kwestie związane z ustalaniem szkody nie należą do kognicji sądów administracyjnych. Sąd administracyjny, nie jest również władny zasądzić na rzecz skarżących żądanych odsetek. Skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ należało orzec jak w pkt I. wyroku. Orzeczenie co do pkt II. znajduje swoje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy, a kosztach orzeczono w oparciu o dyspozycję art. 200 w zw. z art. 205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.