I SA/Gd 492/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś /spr./ Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 492/04 Uzasadnienie P.G. w roku 2001 prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą "A" P.G. z siedzibą w Ch., a nadto był jedynym udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: "B" oraz "C" również z siedzibą w Ch. A.G. otrzymywała wynagrodzenie za udział w zarządzie spółki "C. Ponadto małżonkowie G. uzyskali w 2001 r. przychody z najmu części budynku mieszkalnego na rzecz spółki z o.o. "B". W złożonym w dniu 30 kwietnia 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w Ch. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 (PIT-36), A.G. wykazała przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz z najmu, a P.G. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z najmu oraz z kapitałów pieniężnych. Po odliczeniu darowizny, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wydatków na cele mieszkaniowe podatnicy zadeklarowali podatek w wysokości 33.854,52 zł. W okresie od 19 lutego 2003 r. do 20 marca 2003 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w "A" P.G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 2000 i 2001. Ponadto, Inspektor Kontroli Skarbowej w dniach od 24 do 28 marca 2003 r. przeprowadził także kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok małżonków A. i P.G. W wyniku powyższych kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, w której określił małżonkom A. i P.G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 738.296,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy zadeklarowali dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście i z najmu w prawidłowej wysokości, natomiast nieprawidłowo został wykazany dochód z kapitałów pieniężnych. P.G. w 2001 r. zawarł 5 umów, na mocy których odsprzedał spółce z o.o. "B" łącznie 1.798 udziałów. W zeznaniu podatnik wykazał przychód w kwocie należnej i otrzymanej 1.798.000,00 zł i w tej samej wysokości wykazał koszty uzyskania tego przychodu, według wartości nominalnej udziałów. Ponieważ sprzedane udziały objęte zostały w 2000 r., to zdaniem organu strona winna była ustalić koszt uzyskania przychodów zbytych udziałów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W związku z tym organ podatkowy ustalił, iż wysokość wydatków na objęcie udziałów w spółce z o.o. "B" stanowiła kwota 36.894,96 zł, a zatem koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych zawyżone zostały w zeznaniu podatkowym o kwotę 1.761.105,04 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników złożył w dniu 6 czerwca 2003 r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzucono, iż organ kontroli skarbowej nie miał kompetencji do wydania decyzji oraz powołano się na okoliczność, iż umowa o zbyciu udziałów na rzecz spółki jest z mocy prawa nieważna, gdyż została zawarta z naruszeniem art. 200 § 1 kodeksu spółek handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż w jego ocenie w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy, który nie mógł być uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, a z uwagi na niekompletność, nie mógł stanowić podstawy do rozstrzygnięcia. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził w okresie od 12 grudnia 2003 r. do 16 stycznia 2004 r. czynności uzupełniające, a następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, w której określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 81.286,50 zł. Wydając decyzję, organ podatkowy wziął pod uwagę okoliczność podniesioną w piśmie pełnomocnika z dnia 19 listopada 2003 r., iż postanowieniem z dnia 7 października 2003 r. Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy KRS, dokonał zmiany wysokości kapitału spółki z o.o. "B". Zdaniem pełnomocnika podatników, Sąd przychylił się tym samym do stanowiska spółki w kwestii nieważności umorzenia udziałów i obniżenia kapitału. W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż P.G. w 2001 r. nie uzyskał przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, gdyż umowy zbycia udziałów były nieważne, jednak ponieważ w oparciu o te umowy spółka "B" wypłaciła podatnikowi środki pieniężne w kwocie 1.798.00,00 zł, to uzyskał on przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości 128.244,39 zł. Pełnomocnik strony, złożył w dniu 22 marca 2004r. odwołanie od tej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Podniesiono zarzut naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust.1 pkt 4 i art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, iż organ kontroli, nie bacząc na zasadę legalizmu zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, oparł swoje rozstrzygnięcie na nieistniejącym przepisie prawnym, bowiem art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera punktu siódmego. Zatem należy uznać, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana bez podstawy prawnej. Ponadto podniesiono, iż art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie ogólne instrukcje, w jaki sposób powinien być ustalany dochód podatnika, w przypadku wystąpienia tzw. cen transferowych. Zastosowanie tego artykułu, jako podstawy rozstrzygnięcia, mogłoby wchodzić w grę tylko wówczas, gdyby w toku postępowania kontrolnego organ kontroli wykazał, iż doszło pomiędzy stronami do porozumienia, w wyniku którego ustalona cena odbiega od rynkowej. Przepis ten nie może być podstawą do określenia zobowiązań podatkowych, których źródłem miałoby być nieodpłatne świadczenie. Zarzucono też, że rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej narusza przepis art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji, gdyż nie zawiera wszystkich istotnych elementów decyzji, w tym podstawy prawnej. Pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie zasady prawdy materialnej, gdyż wydanie decyzji nie w oparciu o rzetelny materiał dowodowy, lecz na podstawie powszechnie znanej praktyki w działalności gospodarczej i wewnętrznym przekonaniu organu kontroli narusza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik stwierdził, iż wbrew przepisowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał, że z nieważnie dokonanej czynności prawnej P.G. uzyskał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Zarzucono też, iż organ niewłaściwie pojmuje definicję nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem pełnomocnika istotne jest ustalenie na jakiej podstawie dana osoba weszła w posiadanie tych środków, nie można twierdzić, że wolą spółki było udzielenie P.G. nieoprocentowanej pożyczki, która powodowałaby powstanie przychodu w wysokości równej rynkowej wartości odsetek. Fakt, że znajdowały się one w jego posiadaniu spowodowany był bowiem, brakiem świadomości, iż umowa sprzedaży była nieważna. Bezpodstawne są ustalenia organu, że de facto strony zawarły umowę nieodpłatnej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił A. i P.G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 80.837,70 zł. W ocenie organu odwoławczego, pomimo zawarcia nieważnych umów, podatnik uzyskał możliwość nieograniczonego dysponowania środkami pieniężnymi w kwocie 1.798.000,00 zł, co stanowiło podstawę do ustalenia nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość otrzymanego przez podatnika świadczenia odpowiada kosztowi pozyskania kapitału na rynku finansowym, czyli wysokości odsetek, które strona musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego. Za niezasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jego zdaniem przepis ten odnosi się do czynności faktycznych, które co do zasady, nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie dotyczy zatem umów nieważnych z powodu niezachowania formy lub niedopełnienia procedury. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji pełnomocnika strony w zakresie obrazy art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, wierzyciel spółka "B" spełniła świadczenie na rzecz podatnika przekazując środki pieniężne, które okazały się nienależne. Wola stron nie ma w tym przypadku znaczenia, ponieważ ocenia się skutki przeprowadzonych operacji gospodarczych, na gruncie prawa podatkowego. Organ drugiej instancji przyjął inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, niż ta którą zastosował w decyzji organ pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie zbędne było odwoływanie się do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka zmiana była jego zdaniem możliwa, gdyż rozstrzygnięcia obu organów dokonane zostały w oparciu o ten sam materiał dowodowy i doprowadziły do stwierdzenia, iż podatnik otrzymał w analizowanym okresie nieodpłatne świadczenie. Nie uległ również zmianie, mechanizm wyliczenia wartości otrzymanego świadczenia. W ocenie organu odwoławczego, fakt dysponowania przez podatnika omawianymi środkami pieniężnymi, bez względu na istnienie powiązań, które wskazał organ pierwszej instancji, przesądzał o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na taki sposób rozstrzygnięcia, pozostawiono bez rozpatrzenia zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na nieistniejącym przepisie prawnym tj. art. 25 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego, pozostawiono także bez rozpatrzenia argumenty odnoszące się do naruszenia art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożonej w piśmie z dnia 16 lipca 2004 r., pełnomocnik podatników wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji. Podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego: art. 45 ust. 6, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnoszącego skargę, Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i wydając identyczne rozstrzygnięcie na innej podstawie prawnej, wykroczył poza zakres sprawy zakreślony decyzją organu pierwszej instancji czym naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Stwierdził też, iż zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy podatkowej prowadzi do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy, co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nadto stwierdzono, iż art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być samodzielną materialnoprawną podstawą określenia zobowiązania podatkowego, zatem organ odwoławczy nie wskazując przepisów stanowiących podstawę powstania zobowiązania podatkowego naruszył przepis art. 120 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził też, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołując się na dorobek doktryny oraz na orzecznictwo, zakwestionowano argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od osób fizycznych ma zastosowanie jedynie do czynności, które co do zasady nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem skargi, przyjęcie przez organ odwoławczy takiej interpretacji wskazanego przepisu doprowadziło do uznania, iż skarżący uzyskał przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia na podstawie nieważnej czynności prawnej. Stwierdzono, iż niewłaściwa jest też przyjęta przez organ odwoławczy definicja nieodpłatnego świadczenia. Nie można twierdzić, że każda osoba, która dysponuje środkami innej osoby uzyskała nieodpłatne świadczenie, istotne jest bowiem ustalenie na jakiej podstawie dana osoba weszła w posiadanie tych środków. W udzielonej pismem z dnia 20 sierpnia 2004 r. odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Jego zdaniem wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów proceduralnych ani przepisów prawa materialnego. Podkreślił też, iż wbrew twierdzeniom skargi, pomimo zmiany materialnoprawnej podstawy rozstrzyganej sprawy nie doszło do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy są bezsporne. Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia czy w 2001 r. P.G. otrzymał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Z akt sprawy wynika, że w złożonym przez A. i P.G. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 (PIT-36) wykazany został między innymi przychód P.G. z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 1.798.000,00 zł oraz koszty uzyskania tego przychodu w tej samej wysokości, w związku z czym nie powstał dochód z tego tytułu. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonych kontroli ustaliły, iż w roku 2001 P.G., będący jedynym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" w Ch., sprzedał spółce na podstawie pięciu umów łącznie 1.798 udziałów w celu ich umorzenia, w wyniku czego otrzymał od spółki "B" kwotę 1.798.000,00 zł tytułem zapłaty ceny za udziały. Ustalono też, iż w dniu 5 kwietnia 2002 r., Zgromadzenie Wspólników spółki "B" podjęło uchwałę w sprawie umorzenia 2.448 udziałów (łącznie z udziałami sprzedanymi przez skarżącego w 2002 r.) za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej udziałów oraz uchwałę w sprawie obniżenia kapitału zakładowego z kwoty 71.198.000,00 zł do kwoty 68.750.000,00 zł czyli o kwotę 2.448.000,00 zł. Obniżenie kapitału następowało poprzez likwidację 2.448 udziałów. W konsekwencji podjęto uchwałę o zmianie aktu założycielskiego spółki, poprzez nadanie nowego brzmienia zapisowi dotyczącemu wysokości kapitału zakładowego. W oparciu o tę uchwałę obniżenie kapitału spółki zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z tym organy podatkowe przyjęły, iż skarżący otrzymał przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.798.000,00 zł, jednak odmiennie od skarżącego wyliczyły koszty uzyskania tego przychodu na kwotę 36.894,96 zł, co w efekcie spowodowało określenie podatku dochodowego za 2001 rok w kwocie 738.296,10 zł. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżących powołał się na okoliczność, iż umowa o zbyciu udziałów na rzecz spółki jest z mocy prawa nieważna, gdyż została zawarta z naruszeniem art. 200 § 1 kodeksu spółek handlowych. Następnie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego powołał się na okoliczność, iż w celu usunięcia skutków wadliwie przeprowadzonej procedury umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego, spółka "B" złożyła do Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział Gospodarczy KRS, wniosek o dokonanie zmiany danych dotyczących wysokości kapitału zakładowego tj. o wpis kapitału zakładowego w wysokości sprzed nieważnego umorzenia udziałów tj. 71.198.000,00 zł i Sąd postanowieniem z dnia 7 października 2003 r. dokonał takiej zmiany. Biorąc te okoliczności pod uwagę, organ podatkowy odstąpił od określenia przychodu z kapitałów pieniężnych, uznał jednak, że ponieważ skarżący w 2001 r. faktycznie dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 1.798.000,00 zł to uzyskał w ten sposób nieodpłatne świadczenie odpowiadające wysokości odsetek, które musiałby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego. Na podstawie danych o stosowanych stopach procentowych otrzymanych od sześciu banków działających na terenie Ch., organ podatkowy przyjął najkorzystniejszą dla podatników stopę oprocentowania w wysokości 20,55% i w ten sposób wyliczył wartość nieodpłatnego świadczenia na kwotę 128.244,39 zł. Natomiast organ odwoławczy zmieniając decyzję organu pierwszej instancji, przyjął wskazane przez pełnomocnika strony stopy procentowe stosowane przez [...] ( w trakcie 2001 r. wahające się od 16,6% do 21%) i wyliczył wartość nieodpłatnego świadczenia na kwotę 117.458,13 zł. Strona skarżąca w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie kwestionowała ustalenia, iż rzeczywiście była w posiadaniu wymienionych środków pieniężnych. Nadto z akt sprawy wynika, iż dopiero w 2003 r. skarżący dokonał zwrotu tej kwoty, ale nie w sposób bezpośredni. Na mocy umowy z dnia 18 lipca 2003 r. skarżący P.G. pożyczył od spółki "B" kwotę 2.448.000,00 zł, a następnie w dniu 21 lipca 2003 r. zawarł ze spółką umowę kompensaty, dokonując potracenia kwoty 2.448.000,00 zł stanowiącej jego wierzytelność wobec spółki (będącą sumą kwot otrzymanych przez skarżącego z tytułu dokonanej w roku 2001 i 2002 sprzedaży udziałów). W ocenie Sądu, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym wykazały, iż skarżący w 2001 r. otrzymał środki pieniężne w kwocie 1.798.000,00 zł, a ustalenie to dawało podstawę do stwierdzenia, iż mając możliwość dysponowania tymi środkami otrzymał korzyść w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo również została przez organ drugiej instancji wyliczona kwota nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości. W orzecznictwie przyjmuje się, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt III S.A. 3060/02, publ. Monitor Podatkowy 2005/12/44). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż strona skarżąca przez cały czas nie kwestionuje, iż w 2001 r. dysponowała środkami pochodzącymi od spółki z o.o. "B" i nie było to związane z jakimkolwiek ekwiwalentem na rzecz tej spółki. Bez znaczenia jest przy tym, podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż nie było wolą spółki zawarcie ze skarżącym umowy nieoprocentowanej pożyczki. Już sam fakt osiągnięcia korzyści finansowej kosztem spółki jest wystarczający dla określenia przychodu z tytułu niedpłatnego świadczenia, bez konieczności wykazywania, iż to uprzywilejowanie jest wynikiem wzajemnych relacji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem. W świetle powyższego, za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto należy stwierdzić, iż skoro organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przyjęły podnoszoną przez skarżących okoliczność, iż umowy, na mocy których dokonano zbycia udziałów były nieważne, w związku z czym nie opodatkowały przychodu z kapitałów pieniężnych, to nie może być mowy o zastosowaniu w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zarzut skarżących o naruszeniu wskazanego przepisu byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdyby organy podatkowe nie bacząc na okoliczność, iż umowy zbycia udziałów są nieważne podtrzymały swoje pierwotne stanowisko i opodatkowały przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.798.000,00 zł. Nie ma racji pełnomocnik skarżących twierdząc, iż w zaskarżonej decyzji niewłaściwie zastosowano przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w jego ocenie nie może on stanowić samodzielnej podstawy do skorygowania zeznania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest samoistną podstawą do wydania decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy, korygującej wysokość podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2616/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996/4/ 351-353 i wyrok NSA z dnia 8 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 280/96, publ. LEX nr 29946). Podstawy do uwzględnienia skargi, nie mogło też stanowić podnoszone przez stronę skarżącą naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może być skutecznie podniesiony zarzut naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiącego jedną z zasad ogólnych postępowania – zasadę praworządności – w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Formalne źródła prawa podatkowego wyznacza art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. stanowiąc, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Mając obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa, organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., sygn. akt III SA 1111/93, publ. ONSA 1995/3/120). W świetle powyższego należy uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza zasady praworządności, bowiem organy podatkowe działały w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Kolejny zarzut skargi, również dotyczy naruszenia jednaj z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji poprzez rozpoznanie wniesionego przez stronę odwołania. Sąd pragnie wskazać pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03 (publ. Biuletyn Skarbowy 2005/4/30), iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc, ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do postawionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika wyjątkowość stosowania kasacji przez organa odwoławcze i niedopuszczalność wykładni rozszerzającej w tej kwestii. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2322/98, publ. LEX nr 53577). Jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., SA/Wr 2569/95, publ. LEX nr 27126). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo uznał, iż stan faktyczny został ustalony w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy i brak jest podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji. Ponieważ dostrzegł jednak błędy w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, to słusznie uchylił decyzję i orzekł co do istoty, stosując normę wynikającą z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Nadto odnosząc się do zarzutu, iż organ odwoławczy naruszył przepisy procedury, ponieważ wydał zaskarżoną decyzję na innej podstawie prawnej niż organ pierwszej instancji, Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 851/03, publ. Monitor Podatkowy 2004/5/44). W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, to w ramach przysługujących mu uprawnień procesowych mógł dokonać korekty polegającej na wskazaniu w swoim rozstrzygnięciu właściwego przepisu prawa. Słusznie podnosi przy tym Dyrektor Izby Skarbowej, iż mimo zmiany materialnoprawnej podstawy, sprawa podmiotowo i przedmiotowo pozostała tożsama. Zatem w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja mieści się w wyznaczonym przez rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakresie rozstrzyganej sprawy, gdyż skierowana została do tej samej strony, a jej przedmiotem jest opodatkowanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia otrzymanego w 2001 r. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, nie można też uznać za skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono elementy niezbędne każdej decyzji, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Z kolei art. 210 § 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przyjmuje się, iż przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymienione wyżej elementy. Za naruszenie wskazanych przepisów nie może być uznany podnoszony w skardze argument, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące o opodatkowaniu przychodów z nieodpłatnego świadczenia znalazły się jedynie w uzasadnieniu decyzji, natomiast w jej sentencji umieszczony został przepis art. 45 ust. 6 tej ustawy, który nie jest przytaczany w uzasadnieniu. Wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowił powołany w sentencji przez organ odwoławczy przepis art. 233 § 1pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, natomiast w uzasadnieniu decyzji organ wskazał przepisy dotyczące nieodpłatnego świadczenia i wyjaśnił, dlaczego znalazły one zastosowanie. Z tego względu Sąd uznał, iż decyzja została wydana prawidłowo. W konsekwencji tego, nie można też uznać zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mówiących o obowiązku pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i nakazujących udzielania podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisach prawa podatkowego, gdyż w rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe uchybiły tym normom prawnym. W działaniach organów nie można też, wbrew zarzutom skargi, doszukać się stosowania zasady "in dubio pro fisco". Konkludując należy stwierdzić, iż organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy i dokonały zgodnej z prawem jego oceny, która jest oceną swobodną i nie ma cech dowolności. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.