I SA/Gd 603/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3 442 (trzy tysiące czterysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/ Gd 603/04 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji decyzją z dnia [...] r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił A. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. stwierdził, bowiem, że podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, w toku postępowania podatkowego ustalono, że kopia jednej faktury zawiera inny opis usług niż oryginał, mianowicie: faktura nr [...] – według oryginału przedmiotem świadczenia była usługa opisana jako "dostawa paneli Hali + montaż", z kolei według stosownego zapisu na kopii faktury, było to "Budynek Unitanków – fundamenty – roboty budowlane według załącznika". W celu wyjaśnienia stwierdzonych rozbieżności w zapisach na kopii i oryginale spornych faktur przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków: W. S. – współwłaściciela i dyrektora "A" Sp. z o. o. będącej wystawcą zakwestionowanych faktur oraz B. K. pracownika tej spółki, który był kierownikiem budowy realizowanej na terenie browaru "B". W konkluzji stwierdzono, że kwestionowane faktury nie są potwierdzone w zakresie wykonanych usług na kopii u sprzedawcy i nie dokumentują usług faktycznie zakupionych. A. P. wniósł odwołanie od opisanej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że sporne faktury wystawione przez "A" Sp. z o. o. nie dokumentują usług rzeczywiście wykonanych. Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie odwoławcze zlecił, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Odwołujący, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, w pismach z dnia 28 kwietnia 2004 r. (data wpływu do Izby Skarbowej) oraz z dnia 4 maja 2004 r. podniósł dodatkowe zarzuty tj: naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji na niekorzyść strony w porównaniu do decyzji wydanej przez ten organ w dniu [...] r., a także pozbawienie podatnika prawa do skorygowania deklaracji przysługującego na podstawie art. 81 b Ordynacji podatkowej. Zarzucono również uwzględnienie w sprawie przepisu § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji. Nadto, w ocenie odwołującego organ pierwszej instancji wadliwie ocenił zeznania świadków. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że faktura VAT ma znaczenie podstawowe dla realizacji celu ustawy, jako dokument potwierdzający zaistnienie zaszłości gospodarczej, a wymagane elementy faktury mają znaczenie dowodowe. Stwierdził również, że prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uwarunkowane posiadaniem prawidłowo wystawionych faktur. W pojęciu tym mieści się zgodność oryginału faktury z jej kopią, która powinna być dokładnym odtworzeniem oryginału tego dokumentu, czego w przypadku spornych faktur nie stwierdzono. Wskazano nadto, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wyjaśniło zaistniałych sprzeczności. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest stanowisko, że sporne faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Sygn. akt 24/03 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym natomiast w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy obowiązywał przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej. A. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa przez jej wydanie na podstawie przepisu oczywiście niezgodnego z Konstytucją RP tj. na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. niezgodność identycznego przepisu, tyle że wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże w ocenie skarżącego przyczyny stwierdzenia niezgodności z Konstytucja RP przepisów wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów zachowały całkowitą aktualność w warunkach sprawy niniejszej. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania przez wydanie decyzji na niekorzyść strony dowołującej się tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości znacznie wyższej niż miało to miejsce w pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił wówczas sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania uzupełniającego wymiaru podatkowego w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona albowiem w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w sprawie przepisy postępowania art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Stwierdzenie, że wymienione wyżej naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy wyprowadzić należy z oceny, iż gdyby wskazanego uchybienia nie było wynik niniejszej sprawy mógłby być inny. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie podstawą stwierdzenia, że zakwestionowana faktura dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane było ustalenie, że na oryginale faktury oraz jej kopii w sposób odmienny opisano świadczoną usługę. W ocenie organu odwoławczego wniosek powyższy uzasadniają również inne, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Bk 119/2005 (LexPolonica, brak daty), który wprawdzie odnosi się do towarów, ale w pełni znajduje zastosowanie w przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi. Otóż w tym wyroku Sąd stwierdził, że skoro towar, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez uprawniony podmiot znalazł się w posiadaniu danej firmy, to nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzają czynności faktyczne niedokonane. Wskazany przepis dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła (Tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lutego 2004 r. w sprawie Sygn. akt III SA 554/03, POP 2004/6/126). W ocenie Sądu nie budzi nadto wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy lub faktury. Muszą istnieć dowody, że umowa została wykonana. Przenosząc wyżej przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie nie jest między stronami sporne, że "A" Sp. z o. o. świadczyła na rzecz skarżącego w okresie, którego dotyczą zakwestionowane faktury usługi budowlane o szerokim zakresie, obejmującym wybudowanie oraz remont budynków znajdujących się na terenie browaru "B". Nie jest także sporne, że "A" Sp. z o. o. wystawiła na faktury dokumentujące sprzedaż usług, i że obrót z tego tytułu był przez wystawcę faktur ewidencjonowane oraz wykazany w deklaracji VAT – 7. Nadto ustalono, że pozostałe elementy faktur tj. kwota należności, cena jednostkowa, kwota podatku, numer faktury oraz data faktury były zgodne. Nie stwierdzono także innych faktur dokumentujących dokonanie tych samych czynności. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nakłada na podatników obowiązek formalnego dokumentowania wszelkich zaszłości gospodarczych, zwłaszcza tych, które mają wpływ na uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Wobec stwierdzonych niespójności w treści faktur organy podatkowe trafnie podjęły działania w celu zweryfikowania czy zdarzenia, które mają być udokumentowane spornymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Jednakże w ocenie Sądu wynik tych ustaleń, w kontekście zebranego materiału dowodowego, nie mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy są uprawnione na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można wywodzić z wymienionej wyżej cechy konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, iż wszelkiego rodzaju wady sporządzonych dokumentów powodują skutek w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na uwadze mieć należy, że w praktyce obrotu gospodarczego zaistnieć mogą różnego rodzaju pomyłki, a nadto opis zdarzenia gospodarczego nie jest elementem faktury, który ma istotny wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług zarówno przez sprzedawcę jak i nabywcę. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że zabudowa konstrukcji hali magazynowej panelami została rzeczywiście wykonana. Z zeznań złożonych przez świadków – pracowników spółki "A" nie można w sposób jednoznaczny przyjąć, że opisana w fakturach usługa budowlana nie miały miejsca. W ocenie tej uwzględnić należy zarówno czas, jaki upłynął od daty wykonanych robót, jak i niespójności, jakie pojawiają się w złożonych zeznaniach. W ocenie Sądu błędne jest rozumowanie, które mając przesłankę w postaci wykonanej usługi oraz faktury stwierdzającej wykonanie tej usługi a także kopię faktury, z której wynika inny opis zdarzenia gospodarczego wywodzi, że usługa opisana w oryginale faktury nie została w rzeczywistości wykonana. Podkreślić należy, że żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie nie wykluczał faktu dokonania tej usługi. Oceniając zarzuty podniesione w skardze Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2004 r. Sygn. akt FSK 433-439/2004 (Lex Polonica), że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. K. 24/2003, stwierdził niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednakże wyrok ten nie oznacza niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2000 r. w sprawie, Sygn. akt SA/Sz 1062/99 (Serwis Podatkowy 2001/9 str. 34 Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001/2 str. 66), że decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do poprzedniej, uchylonej decyzji. Oznacza to, że organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami, a co za tym idzie może wydać również decyzję mniej korzystną dla strony. Zasada zakazu orzekania na niekorzyść strony obowiązuje wyłącznie organ odwoławczy, wynika to wprost z art. 234 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy oceni, mając na uwadze powyższe rozważania, czy w świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.