I SA/Łd 1576/05

Dnia 16 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA: Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA: Bogusław Klimowicz, Protokolant: asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2006 roku sprawy ze skargi A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A w Ł. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości 2.158,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego za rok 2003 dochodu (CIT-8) A zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wpłaty dokonane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zapłacone odsetki od zaciągniętych wobec budżetu państwa zobowiązań oraz darowizny przeznaczone na cele oświatowe - wychowawcze, kultury fizycznej i sportu oraz ochrony zdrowia w łącznej kwocie 9.408,03 zł stanowiącej jednocześnie równowartość uzyskanego przez A dochodu, przeznaczonego zgodnie z deklaracją na realizację celów statutowych objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy podniósł, że dochodem przeznaczonym na cele statutowe A nie może być dochód, który powstał w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków przeznaczonych na inne niż określone w statucie cele, tj. m. in. wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz zapłaty odsetek od zobowiązań podatkowych zaciągniętych wobec budżetu państwa. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wnosząc o zakwalifikowanie poniesionych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydatków jako kosztów związanych z realizacją celów statutowych A podniosła, iż wydatki te są niezależne od woli podatnika, ponieważ wymuszone zostały przez obowiązujące przepisy prawa i związane są bezpośrednio z zatrudnieniem pracowników w celu realizacji zadań statutowych tzn. badań naukowych, prac badawczo – rozwojowych i doświadczalno – wdrożeniowych. Odnosząc się zaś do kwestii opodatkowania dochodów wydatkowanych na inne cele niż statutowe strona podniosła, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do przedłożonej w trakcie prowadzonego postępowania interpretacji pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 2002r. uznając jedynie, iż nie dotyczy ona przypadków, gdy poniesiony koszt nie jest kosztem uzyskania przychodów. W piśmie procesowym z dnia 13 października 2005r. stanowiącym uzupełnienie odwołania strona skarżąca powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004r., sygn. akt III SA/Wa 388/2003 wskazała, iż wolne są od opodatkowania dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna lub inna wymieniona w art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy zostały przeznaczone i wydatkowane na uiszczenie wpłaty na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych na zasadach określonych w art. 17 ust. l b tej ustawy. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z treścią art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowa –techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Stosownie zaś do treści art. 17 ust. l b powołanej ustawy, zwolnienie o którym mowa w ust. l, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i — bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Art. 16 ust. l pkt 36 powołanej ustawy stanowi natomiast, że wpłaty dokonywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dochód ten nie może zostać wydatkowany na cele statutowe, co potwierdza zdaniem organu pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 2002r, na które powołuje się również strona. Dokonując oceny przeznaczenia poniesionych przez A wydatków, nie będących kosztami uzyskania przychodu zaakcentowano, iż nie została spełniona pozytywna przesłanka warunkująca zwolnienie od podatku, jaką jest poniesienie wydatków na realizację celów statutowych. Ponadto powołując się treść art. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) zaakcentowano, iż Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, który posiada osobowość prawną (art. 45 ust. 2 powołanej ustawy), a jego przychody stanowią m.in wpłaty pracodawców oraz dotacje z budżetu państwa. W związku z tym, wpłaty dokonywane przez pracodawców na Fundusz nie są podatkiem ani niepodatkową należnością budżetową, ponieważ wpłaty te nie są wpłatami dokonywanymi na rzecz budżetu państwa. 4 W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 17 ust. l b w związku z art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż A jako jednostka badawczo -rozwojowa, której celem jest m.in. prowadzenie działalności naukowo - badawczej oraz prac rozwojowo - wdrożeniowych, przeznaczał osiągany dochód na realizację celów statutowych związanych z działalnością naukową, a w skład osiąganego dochodu wchodziły również wydatki w postaci wpłat dokonywanych na rzecz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 16 ust. l pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a do dokonywania których A był zobowiązany na podstawie art. 21 ust. l ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 1997r., Nr 123, poz. 776 ze zm.). W ocenie strony skarżącej uzyskany dochód został w całości przeznaczony na realizację celów statutowych A, gdyż uiszczenie niepublicznej należności budżetowej w postaci wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych było konieczne do prowadzenia zgodnej z prawem działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe obu instancji naruszyły bowiem wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie. Zgodnie z treścią art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres stosowania przewidzianego w art. 17 ust. l pkt 4 w związku z art. 17 ust. la pkt 2 i art. 17 ust. l b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwolnienia od podatku. Zgodnie z treścią art. 17 ust. l pkt 4 powołanej ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowa - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnych na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie to, stosownie do ust. la ust. 2 nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne niż wskazane przez ustawodawcę, a stosownie do treści ust. l b zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin -wydatkowany na cele określone przez ustawodawcę, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji niedopełnienia warunku uprawniającego do zwolnienia podatkowego, zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku od części dochodu wydatkowanej na inne cele, niż deklarowane uprzednio i preferowane przez ustawodawcę. Dla zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest zatem aby statut regulujący organizację podatnika przewidywał rodzaj działalności określony w art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz aby jednocześnie podatnik uzyskany dochód przeznaczył na jeden z tych celów. A, będąc na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 1985r. o jednostkach badawczo - rozwojowych (tekst jedn. Dz.U. z 1991r., Nr 44, poz. 194) jednostką naukowo - badawczą, której celem statutowym jest działalność naukowo -badawcza oraz prowadzenie prac rozwojowo - wdrożeniowych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z treści art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępując bowiem zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. l pkt 4 w związku z art. 17 ust. l b A przeznaczył cały osiągnięty dochód na realizację celów statutowych. W skład osiągniętego dochodu weszły między innymi wpłaty dokonane na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wpłaty te zaś zgodnie z treścią art. 21 ust. l ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 1997r., Nr 123, poz. 776 ze zm.) są obligatoryjne i stanowią rodzaj danin publicznych, do których zaliczane są podatki, a uiszczenie tego rodzaju daniny konieczne jest do prowadzenia zgodnie z prawem działalności statutowej A. Uznać więc należy, iż wpłaty zostały przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe. Odwołując się bowiem do wykładni systemowej i celowościowej art. 17 ust. l b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 3 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 28 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014 ze zm.), który stanowi, iż dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia wynika z odrębnych przepisów, należy podnieść, iż na równi z podatkami należy również traktować obowiązkowe, bezzwrotne i nieodpłatne świadczenie pieniężne uiszczane na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004r., sygn. akt III SA/Wa 388/03). Za takim rozumieniem analizowanego przepisu przemawia bowiem z jednej strony zwolnienie od opodatkowania środków publicznych wydatkowanych na rzecz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, a z drugiej brak istnienia jakichkolwiek racjonalnych podstaw by uznać, że ustawodawca nakłada na podmioty przeznaczające dochody na cele statutowe w zakresie nauki, techniki itd. obowiązek opodatkowania części dochodu, pomimo zadeklarowanego generalnie zwolnienia, o jakim mowa w art. 17 ust. l pkt 4 w związku z art. 17 ust. l b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że A spełnił oba warunki wymienione w art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od których uzależnione zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatków, (A jest jednostką, której celem statutowym jest działalność naukowo - badawcza, a uzyskane dochody zostały wydatkowane na cele statutowe). Zarzutami skargi nie zostały objęte kwestie zapłaty odsetek od zobowiązań wobec budżetu (47,30 zł) oraz darowizny na rzecz organizacji z przeznaczeniem na cele oświatowe - wychowawcze, kultury fizycznej i sportu oraz ochrony zdrowia (1.650 zł), co potwierdził w czasie rozprawy w dniu 16 maja 2006r. pełnomocnik strony skarżącej. Poczynione w tym przedmiocie ustalenia mogą więc uchodzić za bezsporne. Nie będąc związanym granicami skargi. Sąd dokonał oceny poprawności i tej części dokonanego wymiaru podatku, nie dopatrując się naruszenia prawa w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając sprawę ponownie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. obowiązany jest zastosować się do zajętego w tej materii stanowiska Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia orzekł jak w sentencji. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 tej ustawy.