II FSK 1529/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F. i M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 561/04 w sprawie ze skargi G. F. i M. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 lipca 2004 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. F. i M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1529/06 UZASADNIENIE G. i M. F. prowadzili w 1996 r. działalność gospodarczą w P. P.-U.-H. G. spółce cywilnej w B. (zwana dalej Spółką). Ponadto M. F. w 1996 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą w ramach Z. B. O. (zwanego dalej Zakładem). W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu za 1996 r. w Spółce stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 3.012,00 zł, ponieważ niewykazano sprzedaży usług projektowych na rzecz Zakładu, oraz stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 12.388,00 zł z uwagi na niewykazanie w remanencie na dzień 31 grudnia 1996 r. wartości zakupionych od Zakładu prac projektowych w zakresie budownictwa mieszkalnego. Ze względu na niewykazanie przez Spółkę przychodu z tytułu sprzedaży powyższych prac projektowych, Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f ) dokonał wyceny tych prac według cen zakupu i zwiększył o ich wartość stan zapasów na dzień 31 grudnia 1996 r. W trakcie postępowania podatkowego strona zakwestionowała powyższe ustalenia i przedłożyła rachunki korygujące na kwotę 12.388,00 zł za prace projektowe, wnosząc o ich uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał jako dowodów w sprawie przedłożonych korekt rachunków i ustalił dochód Spółki w kwocie 15.304,88 zł. W wyniku kontroli Zakładu zwiększono jego dochód o kwotę 10.775,91zł. Dokonując kontroli złożonego przez małżonków zeznania podatkowego za 1996 r. zakwestionowano odliczenie od dochodu darowizny w kwocie 2.100,00 zł na rzecz syna podatników, gdyż nie uznano istnienia obowiązku alimentacyjnego po stronie podatnika. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 listopada 2000 r., określił małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 22.608,60 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 8.956,00 zł. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją wydaną w tej samej dacie, określił stronie wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie 13.635,50 zł. Od powyższych decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o ich uchylenie. Izba Skarbowa w G. - O. Z. w S. decyzjami z 22 i 23 lutego 2001 r. utrzymała w mocy powyższe decyzje. Na decyzje organu odwoławczego strona złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznający sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokami z dnia 21 stycznia 2004 r., uchylił zaskarżone decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej w G. rozpoznając ponownie sprawę, decyzją z dnia 16 lipca 2004 r., utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji z dnia 24 listopada 2000 r. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Zakładu kwoty 28.854,00 zł dotyczącej zakupu nieruchomości w D. oraz zakwalifikowania kosztów dotyczących tego budynku w kwocie 11.558,30 zł jako sprzedaży usług remontowo-budowlanych na rzecz osób fizycznych. W wyniku ponownej oceny, uznano za koszt uzyskania przychodu oba te wydatki i o ich wartość zwiększono stan zapasów na dzień 31 grudnia 1996 r. Organ uznał również, że brak jest podstaw do zwiększenia przychodu Zakładu o kwotę 11.558,30 zł z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowianych i w konsekwencji stwierdził, iż w spisie z natury na dzień 31 grudnia 1996 r. powinna znaleźć się kwota 11.558,30 zł stanowiąca wartość zakupionych towarów i materiałów przeznaczonych na konserwację budynku w D., gdyż są to wydatki dotyczące bezpośrednio zakupionego towaru handlowego. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej Ord. pod.) przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych; art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) i art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez niezastosowanie się do wskazań wyroków WSA w Gdańsku z 21 stycznia 2004 r; art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących nabycia przez Spółkę prac projektowych; art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 210 § 4 i art. 124 Ord. pod. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, czym naruszono zasadę przekonywania; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodu Spółki wydatku w kwocie 12.388,00 zł związanego z zakupem prac projektowych oraz nieuznanie jako kosztu uzyskania przychodu Zakładu kwoty 11.558,30 zł poniesionej w związku z remontem budynku w D. i błędne uznanie, iż kwota ta powinna zwiększać spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 1996 r.; art. 53 § 1 i § 4-5 Ord. pod. poprzez bezzasadne naliczenie odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod., a zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z wyrokami WSA z dnia 21 stycznia 2004 r. Za niezasadny uznał zarzut przedawnienia, bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. zostało w całości uregulowane w grudniu 2000 r., a zatem wygasło poprzez zapłatę i z tego względu nie mogło przedawnić się na skutek upływu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 maja 2006r., sygn. akt I SA/Gd 561/04, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy miał prawo do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. uznając, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Sąd podkreślił, że skoro organ podatkowy II instancji w swoim rozstrzygnięciu uznał prawo do uwzględnienia w kosztach Zakładu kwoty 28.854,00 zł dotyczącej zakupu nieruchomości w D. oraz kwoty 11.558,30 zł jako kosztów dotyczących tego budynku, to brak było podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji w celu uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. W zakresie zarzutu przedawnienia Sąd stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. zostało uregulowane w grudniu 2000 r. Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 153 p.p.s.a., bowiem Skarżący nie uzasadnili, na czym polega niezastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazań wyroków WSA. W zakresie nieuznania jako kosztu Przedsiębiorstwa wydatku na zakup prac projektowych w kwocie 12.388,00 zł Sąd podkreślił, że jednoznacznie wypowiedział się co do tej kwestii Sąd w wyrokach z 21 stycznia 2004 r. Sąd uznał, że wydatek w kwocie 11.558,30 zł, jako poniesiony na towary handlowe, został prawidłowo potraktowany przez organ podatkowy jako koszt uzyskania przychodu, poprzez zwiększenie wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 1996 r. Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 124 i 210 Ord. pod., ponieważ decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez: a) zaniechanie przez Sąd I instancji zbadania w pełnym zakresie zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie, w szczególności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16.07.2004r. oraz poprzedzających ją obu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. nr [...] i [...] z dnia 24.11.2000r., b) zaniechanie przez Sąd I instancji zbadania zgodności decyzji organów I i II instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 2. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że wystąpiła przyczyna stwierdzenia nieważności obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16.07.2004r. w części w której utrzymuje w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. nr [...] z dnia 24.11.2000r. w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., 3. naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Sąd I instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 21.01.2004r. wydanych w sprawach o sygnaturach akt I SA/Gd 584/01,1 SA/Gd 585/01 - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył przepis art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przy wydaniu decyzji z dnia 16.07.2004r. do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 21.01.2004 r. co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 16.07.2004 r. naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1. Ord. pod. co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że: a) Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ord. pod. poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji z dnia 16.07.2004r. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji, b) Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - Ośrodek Zamiejscowy w S. naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art.124 Ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzjach nr [...] i [...] z dnia 24.11.2000r. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez sporządzenie nieprawidłowych uzasadnień tej decyzji - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. 7. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji w toku postępowania naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 200 § 1, art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 233 Ord. pod., - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 8. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art.135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt.5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a", art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1996r.) -co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 9. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 134 § 1 i art.135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16.07.2004r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, to jest art. 59 § 1 i art. 70 §1 - §6 Ord. pod. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 10. naruszenie przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, mimo że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 53 § 1, § 4 , art. 54 § 1. Ord. pod. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 11. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a", art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1996r.) - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 12. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, to jest art. 59 § 1 i art. 70§ 1 - § 6. Ord. pod. -co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 13. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 53 § 1, § 4, art. 54 § 1 Ord. pod. - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 14. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku - co stanowi podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzucając powyższe Strona wniosła o: 1. uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2006r. sygn. akt I SA/Gd 561/04 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w G. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej i utrzymanie w mocy skarżonego wyroku w całości, 2. obciążenie strony skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego w/g norm przepisanych w tym również kosztów zastępstwa prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd bardzo dokładnie i wnikliwie zbadał stan faktyczny i prawny sprawy oraz szczegółowo odniósł się do wskazówek i zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 21 stycznie 2004 r. nie stwierdzając żadnych uchybień ze strony organów podatkowych. Zarzucane zatem Sądowi i organom podatkowym nieprawidłowości popełnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy są bezpodstawne i niezgodne z rzeczywistym stanem sprawy. Organ podniósł także, że w obszernych wywodach skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów na poparcie swoich stwierdzeń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny przesądził wysoce nieprofesjonalny sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, uniemożliwiający w znacznej części merytoryczne odniesienie się do sformułowanych zarzutów. Należy przede wszystkim podkreślić, iż w skardze kasacyjnej postawiono aż 14 zarzutów naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu. Analiza tych zarzutów dowodzi jednak, że autor skargi kasacyjnej dokonał w istocie zabiegu swoistego multiplikowania zarzutów, odnosząc je kolejno do uchybień rozumianych jako "samoistne" naruszenia prawa, a następnie naruszeń traktowanych jako konsekwencja wytkniętego wcześniej błędu. Nie to jednak jest przyczyną oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej. Konfrontując przedstawione zarzuty z ich uzasadnieniem łatwo zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym miałby polegać istotny wpływ popełnionych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dopuszczalne jest oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia owych przepisów, "jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Autor wspomnianej skargi poprzestał na ogólnikowych stwierdzeniach, że ten wpływ istniał, nie wskazując w czym się on wyrażał lub mógł wyrażać. Nieuchwytne są przy tym granice niektórych z podniesionych w tym przedmiocie zarzutów. W skardze kasacyjnej mowa jest np. o tym, że naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.) miałoby łączyć się z zaniechaniem przez sąd administracyjny pierwszej instancji zbadania zgodności z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych obydwu instancji "z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze" (s. 2 skargi kasacyjnej). Wyłania się w tej sytuacji pytanie: jak określić owe domniemane naruszenia prawa, skoro sam autor skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie potrafił ich określić ? Wprawdzie sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi, jednak nie oznacza to, że w przypadku, gdy nie wykracza on - na etapie rozpoznania skargi - poza te granice, automatycznie dopuszcza się naruszenia przepisów o postępowaniu. Ten punkt widzenia jest nie do pogodzenia z założeniami sądowej kontroli administracji publicznej, które - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - powinny być dobrze znane profesjonalnym pełnomocnikom stron. Trzeba zarazem dodać, że skarga kasacyjna, jako wysoce sformalizowany i poddany wielu rygorom środek zaskarżenia, wymaga odpowiednio precyzyjnego przytoczenia podstaw kasacyjnych i sformułowania skorelowanych z nimi zarzutów. Niedopełnienie związanych z tym wymagań, w szczególności zaś postawienie zbyt ogólnikowych, niedostatecznie uzasadnionych, nieokreślonych co do przedmiotu i prawnej kwalifikacji zarzutów obciąża - co oczywiste - stronę skarżącą, narażając ją na ryzyko oddalenia skargi. Pomijając te zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu, których treść nie pozwala na ocenę ich zasadności, trzeba zauważyć, że zarzut niedostrzeżenia przez wojewódzki sąd administracyjny okoliczności uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej do niego decyzji mógłby być podniesiony w ramach jednej z podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wbrew temu, co zdaje się uważać autor skargi kasacyjnej, ewentualne naruszenie w tym wypadku art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. (w związku z art. 134 § 1 i art. 135 tej ustawy lub bez takiego związku) może być tylko k o n s e k w e n c j ą odpowiedniego naruszenia przepisu prawa materialnego. Pierwszy z wyliczonych przepisów określa bowiem sankcję prawną uruchamianą w razie stwierdzenia podstawy uzasadniającej pozbawienie mocy zakwestionowanego aktu. Dopiero ujęty w kategoriach naruszenia przepisów prawa materialnego zarzut dawałby Sądowi szansę odniesienia się do zarzucanego w skardze kasacyjnej błędu. Całkowicie chybiony okazał się też zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 153 tej ustawy. Skoro bowiem sąd ten, respektując wskazania zamieszczone we wcześniejszym wyroku sądu, uznał za zgodne z prawem uwzględnienie w kosztach indywidualnie prowadzonej przez podatnika działalności kwoty 28.854 zł przeznaczonej na zakup nieruchomości w D. i kwoty 11.558,30 poniesionej z tytułu usług remontowo-budowlanych (s. 3 i 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), niezrozumiałe i w rzeczywistości bezprzedmiotowe jest powoływanie się na to uchybienie. Wykonane zostały przecież wskazania sądu, który poprzednio orzekał w sprawie. Nie było - po drugie - podstaw do tego, by przekazywać sprawę organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Formułując pozostałe zarzuty (odnoszące się bądź to do naruszenia prawa materialnego, bądź też naruszenia tego prawa, czego skutkiem miałoby być naruszenie odpowiednich przepisów o postępowaniu), autor skargi kasacyjnej nie zadbał o to, aby wskazać, której z odmian naruszenia prawa materialnego one dotyczą. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nieprawidłowość ta może przybierać postać naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania. Tak więc ponieważ nie wiadomo, o jaki typ naruszenia prawa mogłoby tu chodzić, zaś sama skarga kasacyjna nie dostarcza wskazówek pomocnych dla ustalenia kwalifikacji zarzutów, ich rozpoznanie pozostaje poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że dokonując stosownej oceny nie może wykraczać poza zakres podstaw kasacyjnych. Niemożność wskazania tego zakresu równoznaczna z dopuszczeniem się zasadniczego błędu w konstrukcji środka zaskarżenia sprawiła, że nie mógł być zrealizowany cel uruchomionej kontroli. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.