III SA/Wa 779/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 573 zł (słownie: pięćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2005 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), po rozpatrzeniu odwołania "T." Sp. z o. o. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2005 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 129.462 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, z których wynika, że w 2001 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A." Sp. z o. o. z siedzibą w O. W zarządzie Spółki zasiadali małżonkowie A. B. (prezes) oraz E. B. (wiceprezes). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka korzystała w 2001 r. – na podstawie umowy dzierżawy z [...] marca 1999 r. oraz umowy dzierżawy z [...] czerwca 1999 r. – z majątku należącego do E. B. i A. B. prowadzących działalność pod nazwą "A.". Przedmiotem pierwszej umowy była dzierżawa niezabudowanej działki gruntu, pomieszczenia biurowego, hali produkcyjnej, pomieszczeń socjalnych i chłodni składowej. Wartość czynszu dzierżawnego strony określiły na kwotę 1.000 zł miesięcznie. Przedmiotem drugiej umowy była natomiast dzierżawa hali magazynowej. Wartość czynszu dzierżawnego strony określiły również na kwotę 1.000 zł miesięcznie. Wydzierżawiającego, tj. firmę "A." reprezentowała E. B., a w imieniu Spółki (dzierżawcy) występował A. B. Na podstawie aneksów z [...] stycznia 2001 r. strony zmieniły warunki umów dzierżawy określając wartość czynszu dzierżawnego za styczeń i luty 2001 r. na kwotę 6.500 zł netto (pierwsza umowa) oraz 2.598,36 zł netto (druga umowa). Aneksy do umów podpisał w imieniu wydzierżawiającego K. N. – syndyk masy upadłości "A." E. B., A. B. Łączna wartość czynszu dzierżawnego w 2001 r. wyniosła 68.196,72 zł netto, którą to kwotę Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji, wskazując na art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 27 czerwca 1934 r. – Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) – powoływanego dalej jako "k.h." – oraz art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – powoływanej dalej jako "k.c." – po przeprowadzeniu kontroli skarbowej stwierdził, że obie umowy dzierżawy zawarte zostały w 1999 r. przez osoby nieuprawnione i z tej przyczyny są nieważne. Nie wywołują zatem skutków prawnych również w zakresie przepisów prawa podatkowego. Podpisując w 1999 r. umowy dzierżawy, E. i A. małżonkowie B., byli zarówno właścicielami (posiadaczami) majątku objętego umowami, jak również członkami zarządu i udziałowcami Spółki. E. B. reprezentowała małżonków prowadzących działalność pod nazwą "A.", a A. B. występował w imieniu Spółki. W związku z powyższym, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 68.196,72 zł, tj. równowartość należnego czynszu dzierżawnego wynikającego ze wskazanych wyżej umów dzierżawy zawartych w 1999 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji stwierdził, że podstawę do ewentualnego zaliczenia poszczególnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów może stanowić tylko ważna – w rozumieniu art. 58 k.c. – czynność prawna. Pismem z 12 sierpnia 2005 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu rażącego naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak też przepisów postępowania. Zdaniem pełnomocnika Spółki, organ I instancji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego "swoistą interpretację" prowadzącą do wniosku, że stwierdzenie nieważności umowy dzierżawy uniemożliwia zaliczenie czynszu dzierżawnego do kosztów uzyskania przychodów. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, związane było natomiast z tym, że organ I instancji rozstrzygnął na niekorzyść strony wątpliwości związane ze stanem faktycznym i stanem prawnym rozpoznawanej sprawy, odstąpił od obowiązku wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i nie zebrał pełnego materiału dowodowego w sprawie. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów "uznając, iż daną okoliczność można udowodnić tylko w ten, a nie inny sposób", tworząc tym samym "swoistą teorię dowodową". W ocenie pełnomocnika Spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie powołał się na art. 203 k.h., który to przepis dotyczył umów zawieranych pomiędzy spółką i członkiem jej zarządu. Nie dotyczył natomiast umów zawieranych pomiędzy spółką, a osobą trzecią jaką była firma "A." E. B., A. B. Zdaniem skarżącej, w sprawie może mieć ewentualnie zastosowanie przepis art. 198 k.h. Sporne umowy dzierżawy zostały wykonane, co oznacza, że brak jest podstaw do uznania ich za nieważne. Pełnomocnik skarżącej podkreślił nadto, że "istotą obejścia prawa podatkowego jest postępowanie podatnika zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania jego własnych, szeroko rozumianych stosunków majątkowych, a jedynym zamierzonym efektem ekonomicznym takiego działania ma być korzystniejsza – z punktu widzenia podatnika – podatkowoprawna kwalifikacja tych stosunków majątkowych". Dyrektor Izby Skarbowej w W., po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi przez Spółkę w odwołaniu, podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że członek zarządu nie może zawrzeć umowy z innym członkiem zarządu jako reprezentantem Spółki, zatem umowy dzierżawy zawarte przez osoby nieuprawnione są nieważne i nie wywołują skutków prawnych. Skarżąca bezpodstawnie zaliczyła zatem do kosztów uzyskania przychodów czynsz dzierżawny. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego. Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 31 stycznia 2006 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na jego ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję. Wnosząc o jej uchylenie powtórzyła argumentację i zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniosła, że organy podatkowe nie kwestionują tego, iż umowy dzierżawy zostały wykonane, a czynsz dzierżawny uiszczony. Nie kwestionują celowości poniesienia wydatków i wysokości czynszu dzierżawnego. Odmawiając Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości czynszu dzierżawnego bezpodstawnie – jej zdaniem – powołują się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 203 k.h. oraz art. 58 k.c. Dodatkowo skarżąca podniosła, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji określającą jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego. Spółka zgadza się z tym, że postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. są odrębnymi postępowaniami. Skarżąca uważa jednak, że skoro rozstrzygnięcia wydane zostały na tle tego samego stanu faktycznego, dotyczą bowiem uznania przez organ I instancji umów dzierżawy za nieważne, to odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Powtórzyła na zakończenie zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez Spółkę uznał przy tym za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tej przyczyny zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na tle przepisów art. 203 k.h. oraz art. 58 k.c. Strona skarżąca kwestionuje przy tym ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które odmówiły jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2001 r. kwoty 68.196,72 zł, tj. równowartości czynszu dzierżawnego wynikającego z dwóch umów dzierżawy zawartych przez Spółkę w 1999 r. Umowy dzierżawy organy podatkowe uznały za nieważne na podstawie art. 58 k.c., gdyż zawarte zostały ich zdaniem z naruszeniem art. 203 k.h. W ocenie Spółki, działania organów podatkowych należy uznać za bezzasadne, gdyż nawet stwierdzenie nieważności tych umów nie daje podstaw do zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez nią wydatków, które bez wątpienia miały związek z osiąganymi przez skarżącą przychodami. W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym na tle art. 203 k.h. w związku z art. 58 § 1 k.c. przeważają poglądy, że naruszenie zasad prawidłowej reprezentacji powoduje nieważność czynności prawnych, a przepis art. 203 k.h. stanowi regulacje szczególną w stosunku do reguł przewidzianych w art. 198 k.h. (zob. wyrok SN z 14 października 1997 r., sygn. akt I PKN 319/97, OSNP 1998/15/450 oraz wyrok SN z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I PKN 489/97 akceptujące pogląd wyrażony w uchwale SN z 8 marca 1995 r., sygn. akt I PZP 7/95, publ. OSNP 1995/18/227; wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96, publ. Biul. Skarb. 1999/4/20; wyrok SN z 11 stycznia 2002 r., sygn akt III RN 169/00, publ. OSNP-wkł. 2002/5/2). W powołanym przez skarżącą wyroku Sądu Najwyższego z 23 marca 1999 r., sygn. akt II CKN 24/98, publ. OSNC 1999/11/187 wyrażony został natomiast pogląd, iż art. 203 k.h. dotyczy umów między spółką a członkami zarządu, związanych ze sprawowaną funkcją członka zarządu, a nie umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu działającymi przez osoby fizyczne, a więc poza pełnioną przez nich funkcją, ale pogląd ten – szczególnie interesujący na tle rozpoznawanej sprawy – spotkał się z powszechną krytyką glosatorów, również co do odesłania do art. 198 § 2 i 3 k.h. (zob. Mika I. B., OSP 1999/12/219; Gregorczuk T., Mróz T, M. Prawn. 2000/4/231; Litwińska M., PPH 2000/6/40; Ambroziewicz A., PiP 2000/7/103; Naworski J. P., PS 2000/7-8/150; Drapała P., PS 2000/7-8/168; Kuniewicz Z. PS 2000/9/128; Rudnicki K., Pr Spółek 2001/1/54). Umowa bezwzględnie nieważna nie może być co do zasady konwalidowana, czyli nie może stać się czynnością ważną. Nie oznacza to jednak, że w rozpoznawanej sprawie czynsz dzierżawny nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe pominęły bowiem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i w związku z tym dopuściły się naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji uprawniających do stwierdzania nieważności umów cywilnoprawnych. Mają jedynie możliwość, a nawet obowiązek, dokonywania oceny skutków prawnopodatkowych tych umów. W rozpoznawanej sprawie skutkiem takim było zaliczenie przez skarżącą czynszu dzierżawnego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 u.p.d.o.p., a zasadność tego działania została następnie zakwestionowana przez organy podatkowe. Z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Odmawiając skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego organy podatkowe wywiodły, że jest to konsekwencja stwierdzenia nieważności zawartych w 1999 r. umów dzierżawy. W ocenie Sądu, wniosek ten jest przedwczesny. Pamiętać bowiem należy, że przy podatkowoprawnej kwalifikacji określonych zdarzeń należy mieć na uwadze to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również określone czynności faktyczne, powodujące powstanie przychodu. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają bowiem czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako "niedokonanej" lub "nieistniejącej", czyli takiej, która nie wywiera żadnych konsekwencji prawnych. Jeżeli nieważna umowa wywołuje określone skutki prawne, które wywierają następnie wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, to obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne będące konsekwencją postanowień takiej umowy nie wywołują skutków prawnopodatkowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca korzystała z majątku należącego do członków jej zarządu, którzy prowadzili działalność gospodarczą pod nazwa "A." E. B., A. B. Jeżeli Spółka ponosiła w związku z tym określone wydatki, a dzierżawiony majątek związany był z osiąganymi przez nią przychodami z działalności gospodarczej, to należy przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia skutków wynikających z wykonania poszczególnych postanowień umów, nawet wtedy, gdy istniej prawdopodobieństwo, że umowy dzierżawy należy uznać za nieważne. Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy uzasadnia wniosek, że takie czynności cywilnoprawne jak zmiana wysokości czynszu dzierżawnego, będące konsekwencją zawartych w 1999 r. umów dzierżawy, mogą wywierać skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Rozpoznając niniejszą sprawę pod kątem zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego, nie należy stosować prostych analogii do rozstrzygnięć wydanych na tle art. 203 k.h. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to rozstrzygnięcia odnosiły się do bezpodstawnego zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za pracę członka zarządu, z którym umowa o pracę została zawiązana z naruszeniem zasad prawidłowej reprezentacji, gdyż członek zarządu mógł wykonywać określone czynności bez konieczności nawiązywania stosunku pracy. III. Rozstrzygnięcie sporu wymaga w pierwszej kolejności uzupełnienia materiału dowodowego o wyniki postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Za niedopuszczalne uznać bowiem należy dokonanie oceny skutków określonej czynności prawnej inaczej dla potrzeb podatku od osób prawnych za 2001 r. oraz inaczej dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że za odrębne postępowania należy uznać prowadzone za ten sam okres postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oraz postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak, że te same dowody mogą być oceniane odmiennie na potrzeby każdego z tych postępowań. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż uznał, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, a odliczenie podatku naliczonego przysługuje co do zasady tylko wtedy, gdy wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, to oznacza, że należy wyjaśnić wszelkie wątpliwości w tym zakresie. Należy zatem wykonać zalecenia dotyczące postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług lub wyjaśnić, z jakich względów zalecenia te wykonaniu nie podlegają. Występujących wątpliwości nie rozwiewa natomiast stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, że zarzuty skarżącej w tym zakresie są nietrafne i nie mogą stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji. Sąd uznał zatem, że działanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie narusza zasady wyrażone w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej. Uzasadnia nadto zarzut uchylenia się przez organy podatkowe od obowiązku uzupełnienia i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). IV. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uchyliły się w zasadzie od obowiązku dokonania oceny prawnej skutków podpisania przez dzierżawcę oraz wydzierżawiającego reprezentowanego przez K. N.(syndyka masy upadłości "A." E. B., A. B.) aneksów do umów dzierżawy w dniu [...] stycznia 2001 r. Nie ustaliły bowiem, czy od tego dnia nie doszło dzięki temu do zawarcia nowej, niewadliwej czynności prawnej, tj. czy w związku wejściem w życie postanowień tych aneksów nie doszło do zawarcia ważnych umów dzierżawy. Skoro bowiem jedynym zarzutem organów podatkowych jest nieprawidłowa reprezentacja stron umów dzierżawy zawartych w 1999 r., to w ocenie Sądu istotne znaczenie dla sprawy należy przypisać tym czynnościom związanym z dzierżawą majątku, które podejmował w imieniu wydzierżawiającego syndyk masy upadłości "A." E. B., A. B. Dokonując oceny charakteru jego działań uwzględnić bowiem należy choćby dyspozycje art. 90 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Z przepisu tego wynika zaś, że syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Podkreślenia wymaga przy tym, że w skardze Spółka powołała się na zalecenia organu odwoławczego zawarte w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, nakładające na organ I instancji obowiązek wyjaśnienia okoliczności związanych z działaniami syndyka. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem zbadać, czy poprzez działania syndyka masy upadłości "A." E. B., A. B. i wejście w życie z dniem [...] stycznia 2001 r. aneksów do umów dzierżawy doszło do zawarcia nowych, niewadliwych czynności prawnych i czy w związku z tym uzasadniony jest wniosek, iż skutkiem wejścia w życie przedmiotowych aneksów jest zawiązanie umów dzierżawy, na podstawie których zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. czynszu dzierżawnego. Ocenie zatem podlegać będzie, czy treść dokonanych czynności prawnych uzasadnia wniosek, że zawierają one istotne elementy składowe (esentialia negotii) umów dzierżawy. Jeżeli z dniem [...] stycznia 2001 r. doszło do zawarcia nowych umów dzierżawy, to zastosowania w sprawie nie będą miały przepisy art. 203 k.h. uchylonego z dniem 31 grudnia 2000 r. Sąd nie podziela przy tym argumentacji Spółki, że przy dokonywaniu oceny, czy strony zawartych w 1999 r. umów dzierżawy naruszyły zasady prawidłowej reprezentacji, nie powinien mieć zastosowania art. 203 k.h. Przepis ten należy bowiem traktować jako regulację szczególną w stosunku za reguł przewidzianych w powoływanym przez skarżącą art. 198 k.h. (zob. uchwałę SN z 8 marca 1995 r., sygn. akt I PZP 7/95, publ. OSNP 1995/18/227 oraz wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96, publ. Biul. Skarb. 1999/4/20). V. W ocenie Sądu, organy podatkowe dopuściły się nadto naruszenia przepisów art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej. W protokole z kontroli skarbowej (str. 3) zawarte zostało bowiem stwierdzenie, że "Księgi (...) uważa się za nierzetelne i niesprawdzalne" – bez wskazania w jakim zakresie i za jaki okres. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji, organy podatkowe nie zajęły natomiast stanowiska w tym zakresie. Pozostawiły zatem skarżącą w nieuzasadnionym przekonaniu, że prowadzone przez nią księgi są nierzetelne. Pomijając wadliwość oceny ksiąg podatkowych zawartej w protokole z kontroli skarbowej zauważyć należy, że organy podatkowe w swoich decyzjach nie powołały jako podstawy prawnej art. 193 Ordynacji podatkowej. Odmawiając skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.196,72 zł netto, tj. równowartości czynszu dzierżawnego, nie dokonały oceny ksiąg podatkowych w tym zakresie i nie zajęły stanowiska co do ich wartości dowodowej. Decyzje organów podatkowych uznać należy za wewnętrznie sprzeczne. Skoro z treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że prowadzone rzetelnie i niewadliwie księgi podatkowe mają szczególną moc dowodową, to bez podważenia ich wartości dowodowej brak jest podstaw do kwestionowania tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.