I SA/Bk 59/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] czerwca 2005 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. o wyjaśnienie, jaką stawkę podatku od towarów i usług należy stosować w przypadku opraw okularowych będących wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych. W w/w wniosku sformułowała swoje stanowisko, zgodnie z którym oprawa okularowa (bez zamontowanych soczewek korekcyjnych) powinna być opodatkowana 7% stawką VAT. Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i wskazał, że dostawa oprawek okularowych podlega opodatkowaniu podstawową tj. 22% stawką podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w dniu [...] września 2005 r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając mu sprzeczność z podanymi danymi i niezgodność z obowiązującym prawem. Podniosła, iż zapytanie skierowane do Urzędu Skarbowego w H. dotyczyło stawki podatku VAT na oprawy okularowe będące wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, zaś otrzymana interpretacja odnosiła się do oprawki okularowej, która w opinii Urzędu Skarbowego nie jest wyrobem medycznym. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. zignorował opinię z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych załączoną do wniosku o udzielenie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o VAT uzależnia możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT od spełnienia przesłanek wymienionych w ustawie o wyrobach medycznych (art. 3 ust. l pkt 15 i pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych - Dz.U. Nr 93, poz. 896). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. cechy wyrobu medycznego noszą wyłącznie okulary korekcyjne jako gotowy produkt. Zamieszczenie soczewek korekcyjnych pod poz. 103 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT świadczy, iż ustawodawca, nie uznając ich za wyrób medyczny w rozumieniu w/w ustawy o wyrobach medycznych, postanowił jednak opodatkować je stawką preferencyjną ze względu na ich wyłącznie lecznicze zastosowanie. Z przywileju tego nie korzystają natomiast oprawki okularowe, które ze swej natury mogą zostać użyte do produkcji różnego rodzaju okularów, tj. zarówno korekcyjnych, jak i przeciwsłonecznych czy ochronnych. Podniesiono, że oprawki okularowe nabywane przez optyka, nie mają jeszcze konkretnego przeznaczenia i mogą w nich zostać zamontowane różne rodzaje szkieł, tak korekcyjne, jak i innego rodzaju. Skoro optyk wytwarzający okulary jako gotowy produkt, samodzielnie decyduje o przeznaczeniu opraw okularowych i w tych samych oprawach może umieścić zarówno szkła korekcyjne, jak i nie spełniające funkcji leczniczych, to brak jest podstaw do uznania, że oprawki te podlegają opodatkowaniu stawką 7%. Oprawy okularowe same w sobie nie stanowią wyposażenia wyrobu medycznego. Wskazano, że rodzaj umieszczonych w oprawkach soczewek przesądza o charakterze całego wyrobu. Wytworzone w ten sposób okulary korekcyjne stanowić będą wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i korzystać z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z wnioskiem o uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: art. 121 § l, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez złamanie podstawowych zasad postępowania podatkowego, art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak precyzyjnej oceny prawnej stanowiska skarżącej, art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą interpretację przepisu, art. 3 ust. l pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych poprzez niewłaściwą interpretację, art. 3 ust. l pkt 15 i ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy o wyrobach medycznych poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę nie zgodził się z zarzutami w niej zawartymi, podnosząc, że zasady określone w art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które znajdują zastosowanie przy wydawaniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zostały zachowane. Procedury udzielenia interpretacji oraz rozpatrzenia zażalenia przeprowadzone zostały w sposób prawidłowy i budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano, że stosownie do postanowień art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe oznacza, że organ podatkowy, udzielając interpretacji, opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika w stosownym wniosku. Podkreślono, że organ podatkowy udzielający informacji związany jest wyłącznie wnioskiem podatnika, to tym samym nie jest uprawniony do dokonywania oceny załączonych przez podatnika materiałów, ani też do poszukiwania dowodów potwierdzających argumenty podatnika. Skarżąca wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji, jak również na etapie rozpatrywania zażalenia, wniosła dodatkowe materiały w postaci pism oraz informacji z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dokumenty powyższe nie podlegały ocenie, ponieważ - jak zasadnie poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. - nie jest on zobowiązany do zajmowania stanowiska w sprawie opinii wydawanych przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu utrzymującym w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Określona w cyt. powyżej art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy to wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Dokonując oceny w stanie faktycznym przestawionym we wniosku z dnia 20 czerwca 2005 r. stwierdzono, iż stosownie do postanowień art. 41 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady, jednakże z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT korzystają wyłącznie towary wymienione w załączniku Nr 3 do cyt. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle postanowień art.14a–14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa dokonane przez organ ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu pierwszej instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Należy uznać, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W konsekwencji należy uznać, że postanowienie (decyzja) wydana w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie przepisy, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r. o sygn. akt I SA/Bk 178/05 (publ. na stronie internetowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku), że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego. W związku z tym, że przepis art. 14 b ustawy Ordynacja podatkowa nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu pierwszej instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w tym zakresie, w ocenie Sądu, powinno się zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pogląd taki uzasadnia również fakt, że w świetle art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację, gdyż może tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec, co do istoty sprawy. W niniejszej sprawie skarżąca nie sformułowała zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie sprawy nie dostrzega również Sąd. Podnosząc w skardze naruszenie przepisów proceduralnych skarżąca wskazała jedynie na złamanie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj.: zasady zaufania (art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz zasady informowania strony (art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa), nie wskazała przy tym, na czym miałoby polegać złamanie wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Powyższe nie pozwala Sądowi w pełni ocenić ich zasadności. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.