I SA/Wr 332/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]); II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M. F. kwotę 5.967,00 zł (pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. F. w 2002 r. był wspólnikiem spółki cywilnej A" w L., która prowadziła działalność w zakresie usług finansowych polegających na obrocie wierzytelnościami, w tym także na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji. Przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły istnienie nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, z których sporne pozostały kwestie związane z rozliczeniem obrotu wierzytelnościami. W badanym okresie rozliczeniowym wierzytelności windykowane we własnym zakresie były przez spółkę "A" ujmowane do przychodów podlegających opodatkowaniu w wysokości nadwyżki otrzymanych od dłużnika środków pieniężnych ponad cenę zakupu jej zakupu, a zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym jednostka wykazywała po raz pierwszy w momencie przewyższenia otrzymywanych wpłat ponad cenę zakupu wierzytelności. Każda następna wpłata stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Po stronie kosztów uzyskania przychodów spółka nie ujmowała wydatków związanych z zakupem wierzytelności do wysokości ceny jej zakupu. W przypadku częściowej windykacji, której wysokość nie przewyższała ceny zakupu, spółka nie ujmowała do opodatkowania tak przychodów jak i kosztów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., Nr [...], określił M. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż dokonane rozliczenie obrotu wierzytelnościami narusza przepis art. 14 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż opodatkowaniu powinny podlegać przychody z tytułu windykowanej wierzytelności w momencie ich otrzymania od dłużnika. Zdaniem tego organu także kwalifikacja ponoszonych wydatków z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 5 ww. ustawy, ponieważ spółka prawidłowo winna ujmować w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup wierzytelności, zaś w przypadku ich częściowej windykacji koszty winny być rozliczane w takiej proporcji w jakiej pozostaje uzyskany przez spółkę przychód do wartości nominalnej ustalonej w umowie nabycia wierzytelności. Organ I instancji podniósł również, iż w ten sam sposób winny zostać także rozliczone wydatki postępowań sądowych związanych z windykacją wierzytelności, które spółka odnosiła bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów bez względu na to czy wystąpiły związane z nimi przychody. Powołując się na ww. przepisy oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy dokonał ustalenia przychodów jak i kosztów ich uzyskania wg wskazanej wyżej proporcji, określając w ten sposób przypadający na skarżącego M. F. dochód do opodatkowania. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym wnosząc o jej uchylenie zarzucił bezpodstawność stosowania proporcji w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów i hipotetyczność przyjętych wyliczeń. Podatnik podniósł, iż stanowisko organu podatkowego sprzeczne jest także z poglądem Ministra Finansów zawartym w piśmie z dnia 4 czerwca 2004 r., wg którego przychód osiągany jest dopiero w momencie zbycia wierzytelności, wówczas wydatki na jej zakup stanowią koszt uzyskania przychodu w całości. W uzupełnienie odwołania podatnik zarzucił dodatkowo naruszenie: a) art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, wskazując na pisma Kancelarii "B" oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego; b) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędną ich interpretację i przyjęcie proporcjonalnego rozliczania kosztów; c) art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP stosując formalną teorię dowodów, twierdząc, iż dana okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o wyrok NSA z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt SA / Bd 286 / 03; d) art. 122, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnej z zasadami państwa demokratycznego zasady in dubio pro fisco, e) art. 210 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie interpretacji Ministra Finansów dotyczącej obrotu wierzytelnościami oraz manipulowanie uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 11 marca 2003 r., który dotyczy transakcji pakietowych, a więc innego stanu faktycznego niż zaistniały w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu tego pisma skarżący wskazywał na specyfikę i różnorodność sytuacji faktycznych związanych z obrotem wierzytelnościami oraz podniósł, iż decyzja zawiera błędy logiczne przyjmując założenie, iż stratę powstałą w wyniku niewywindykowania należności można odnieść w koszty z chwilą stwierdzenia nieściągalności, a także pomija istotę dochodu w kategoriach ekonomicznych. Strona wskazując na definicję obrotu wierzytelnościami przyjmowaną w piśmiennictwie oraz aspekty działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami na obecnym rynku, dowodziła, iż przyjęta przez organ podatkowy opcja rozliczenia kosztów jest kuriozalna i kłóci się z zasadami logicznego rozumowania, jak i doświadczenia życiowego. Przyrównując zasadę księgowania wierzytelności i towarów skarżący podnosił, iż zastosowanie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania do wierzytelności nabywanych celem windykacji. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącemu kwotę zobowiązania w odmiennej wysokości. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek organ I instancji błędnie powołał się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to ostatecznie jednak przyjął koncepcję przychodu faktycznie otrzymanego. Zgodził się także z klasyfikowaniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia ww. wierzytelności, które winny być ujmowane w koszty proporcjonalnie do wywindykowanych należności, co pozwala na ustalenie realnej, a nie hipotetycznej kwoty dochodu. Nie zgodził się natomiast Dyrektor Izby Skarbowej ze stanowiskiem organu I instancji wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione tytułem kosztów procesu dotyczących wierzytelności, wywindykowanych w części, uznając, iż jest to kategoria odmienna od kosztów ich nabycia, a tym samym winny być odpisywane w całości w chwili wystąpienia przychodu z danej wierzytelności. Stwierdził także organ odwoławczy, iż przepisy dotyczące odnoszenia w koszty straty z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz nieściągalności wierzytelności nie mają zastosowania do opisanej w decyzji sytuacji bowiem dotyczą własnych wierzytelności powstałych w związku ze zbyciem towarów lub usług. Nie podzielił także organ odwoławczy zarzutów naruszenia prawa procesowego, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację i przyjęcie proporcjonalnego rozliczenia kosztów nabycia wierzytelności. Skarżący zarzucił także, iż bezpodstawnie przyjęto, że wydatki "procesowe" mogą być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie wówczas gdy wystąpi wpłata od dłużnika. W pozostałej części skargi strona powieliła zarzuty podnoszone już w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi obszernie opisano rozwój i uwarunkowania działalności polegającej na obrocie wierzytelnościami, kwestionując stanowisko organów podatkowych co do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik wskazał także, iż jest to druga decyzja w tej sprawie, zaś poprzednia nie kwestionowała tych wydatków. Skarżący podniósł, że organ I instancji odwołuje się do zapisu art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, co świadczy o niezrozumieniu zagadnienia obrotu wierzytelnościami. Przytoczyła także strona przykładowe rozliczenie obrotu wierzytelnościami, zarówno w celu ich windykacji jak i późniejszego zbycia, wywodząc, iż najbardziej racjonalne i uzasadnione jest dotychczas przyjmowane rozliczenie wierzytelności, gdyż powoływane przez organy podatkowe przepisy art. 14 oraz art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się do obrotu wierzytelnościami. Skarżący podzielił także pogląd co do kasowego ujęcia kosztów, tj. w momencie wystąpienia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, kwestionując natomiast rozliczenie przy zastosowaniu zasady proporcjonalności. Podatnik zakwestionował także wyłączenie z kosztów wydatków na koszty procesu podnosząc, iż przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków na windykację wierzytelności stanowiących własność podatnika, ale jedynie stratę ze zbycia wierzytelności. W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], naruszają przepisy prawa materialnego, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi ich uchyleniem. W niniejszym postępowaniu istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe zasady rozliczenia podatkowego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych czynności polegających na nabywaniu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z wskazanej powyżej normy wynika generalna zasada, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega różnica pomiędzy dwiema podstawowymi, z punktu widzenia podatków dochodowych, kategoriami - przychodów i kosztów ich uzyskania. W tym kontekście zasadnie organy podatkowe ustaliły, iż przyjęta przez spółkę, której skarżący M. F. był wspólnikiem, metoda rozliczenia dochodu sprzeciwia się tej zasadzie, przy czym stwierdzone nieprawidłowości dotyczą jedynie kategorii kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, że problematyka przychodów nie jest pomiędzy stronami sporna, jednakże odmiennie niż to uczynił podatnik, organy podatkowe przyjęły, iż przychodem z tytułu windykacji wierzytelności jest przychód faktycznie otrzymany, nie zaś przychód należny. Pogląd ten uznać należy za w pełni uzasadniony. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jakkolwiek skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, to z uwagi na przedmiot obrotu - prawo majątkowe jakim jest wierzytelność - nie można uznać, iż podlegające egzekwowaniu kwoty będą miały charakter przychodów należnych. Wynika to ze specyfiki tejże działalności, obarczonej podwyższonym ryzykiem związanym z wyegzekwowaniem całej należność. Nie może zatem wystąpić w takim przypadku kategoria przychodu należnego tak jak to dzieje się w przypadku sprzedaży towarów czy usług, ponieważ oczywistym jest, że nie są to sytuacje tożsame. Zasadnie zatem uznano, iż przychód winien wystąpić w chwili faktycznego otrzymania należności od dłużnika. Stanowisko to znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz pismach Ministra Finansów (dla przykładu wyrok NSA z dnia 22 stycznia.2003 r. sygn. akt I SA / Łd 675 / 2001; D. Kosadzka - Łędziewicz, R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Oficyna Wydawnicza Unimex 2004, s. 341; wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA / Bd 125 / 05 niepubl.; Pismo Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 1997 r., PO 3-IP-722 -218,/,97; Serwis Podatkowy 1998 r., Nr 4, poz. 44). Jak już wskazano spór pomiędzy stronami dotyczy jednak kwestii ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wierzytelności oraz na koszty procesowe związane z ich windykacją. Organy podatkowe uznały bowiem, iż skarżący winien w ciężar kosztów uzyskania przychodów odnosić tę cześć wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która odpowiada proporcji uzyskanego w danym roku przychodu z jej realizacji. Uzasadnieniem takiego działania jest w ocenie organów podatkowych przewidziana w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada ponoszenia kosztów w czasie, w myśl której u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W ocenie Sądu z treści tej zasady nie da się jednak wyprowadzić przyjętej przez organy podatkowe zasady proporcjonalności, a co więcej nie wynika ona także z żadnej innej normy prawa podatkowego, w związku z czym za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu. Uzasadniając pogląd negujący stanowisko organów podatkowych ponownie odwołać należy się do specyfiki działalności polegającej na nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej windykacji we własnym imieniu. Nabywana wierzytelność stanowi pewną całość (jak to określono w skardze wydatek jednostkowy na nabycie prawa majątkowego o konkretnej wartości) i nie może tak jak chce tego organ podatkowy podlegać podziałowi wg przyjętych w decyzji proporcji. Opisana działalność obarczona jest zwiększonym ryzykiem, może bowiem zdarzyć się sytuacja w której wierzyciel uzyska tylko część należnej od dłużnika spłaty i w sensie ekonomicznym poniesienie na tej transakcji stratę. Częściowe czy też proporcjonalne rozliczenie (w miarę uzyskiwanego przychodu) pozbawia go w takiej sytuacji możliwości odniesienia ww. "straty" (przy czym mowa jedynie o kwocie poniesionej na nabycie wierzytelności od jej zbywcy a nie o jej wartości nominalnej) w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co czyniłoby taką działalność nieekonomiczną. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, bo jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej podmiot dokonujący nabycia wierzytelności w celu jej egzekwowania nie może korzystać z instytucji przewidzianej w art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz art. 23 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne, ponieważ w obu przypadkach wierzytelności musiałyby być zaliczone do przychodów należnych, co w rozpatrywanym przypadku nie wystąpi. Koronny argument za potwierdzeniem słuszności tezy skarżącego podatnika należy jednak wyprowadzić z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wydatek na nabycie wierzytelności podlegającej następnie windykacji poniesiony został właśnie w celu uzyskania przychodu z realizacji wierzytelności od dłużnika. W chwili uzyskania od dłużnika części spłaty występuje przychód, przy czym nie jest wiadomym czy jest to cała należność, którą uda się uzyskać wierzycielowi. Pojawienie się przychodu powoduje powstanie po stronie wierzyciela prawa do zaliczenia w ciężar uzyskania przychodu poniesionych w celu uzyskania tego przychodu wydatków, przy czym moment ten określa powoływany wyżej art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Idąc dalej wskazać można na sytuacje, w której wierzyciel pomimo podjętych działań windykacyjnych nie uzyska żadnego przychodu, wówczas w ocenie Sądu jest on uprawniony do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ten cel, co jest zgodnie z utrwalonym już poglądem, że ocena czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu nie jest zależna od faktycznego uzyskania przychodu, gdyż może się zdarzyć sytuacja, iż pomimo podejmowanych przez podatnika wysiłków skierowanych na osiągnięcie przychodu, ten przychód nie wystąpi pomimo istnienia realnych założeń w tym zakresie. Powoływany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tym samym nie odnosi się on do pojęcia skutku ale celu ponoszenia wydatków. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym, gdzie dla przykładu warto zacytować tezy z uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2000 r., sygn. akt SA / Rz 1596 / 97 (LEX nr 42028), iż "ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu", i z dnia 31 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA / Ka 1060 / 98 (Dor. Podat. 2000 / 7-8 / 86), że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że bezzasadnym byłoby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na poszczególne tytuły wydawnicze tylko z tej przyczyny, że nie powstał konkretny wyrób finalny." Powyższe zasady odnoszą się także do odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty postępowania sądowego zmierzającego do wyegzekwowania należności od dłużników. Stanowisko zbieżne z powyżej przedstawionym, dotyczącym kwalifikacji kosztów z tytułu windykacji wierzytelności, zostało wyrażone w również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA / Bd 125 / 05 niepublikowany; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA / Łd 675 / 2001; R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Oficyna Wydawnicza Unimex 2005, s. 114). Odnosząc się natomiast do przywoływanego przez organy podatkowe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt I SA / Bd 286 / 03, stwierdzić należy, co słusznie podnosi skarżący, iż dotyczy on zupełnie innego stanu faktycznego, tj. obrotu tzw. wierzytelnościami paktowymi, a nie jednostkowymi, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wobec odmienności stanu faktycznego jak i prawnego polemika z przyjętymi w uzasadnieniu tego wyroku rozważaniami nie jest celowa. Ustosunkowując się w ostatniej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, iż spór pomiędzy stronami nie dotyczył ustalenia faktów, lecz interpretacji przepisów prawa materialnego, stąd zarzut pomijania zarzutów i argumentów pełnomocnika nie może zostać uznany za uzasadniony. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy odniósł się w treści zaskarżonej decyzji do podnoszonej argumentacji tyle tylko, że jej nie podzielił. Przedłożone przez Stronę w toku postępowania pisma były także przedmiotem analizy i oceny, co znalazło uzasadnienie bądź w treści zaskarżonych aktów, bądź w treści odpowiedzi na zarzuty. W związku z powyższym za pozbawiony podstaw prawnych uznać należy zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 i § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zapisów Konstytucji RP. Stwierdzone nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obligowały Sąd do uchylenia obu decyzji i orzeczenia o wstrzymaniu ich wykonania. Orzeczenie o kosztach oparto o przepis art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.