II FSK 1355/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), del. WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 925/05 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Decyzją nr [...] z dnia 4 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił D. K. (podatniczce) wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r. w kwocie 37.427,59 zł. Jak wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, decyzja została doręczona w dniu 9 lutego 2005 r. (przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi – małżonkowi podatniczki). Odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nadano w dniu 3 marca 2003 r. (data stempla pocztowego) w urzędzie pocztowym. W odwołaniu strona wskazała, że choroba uniemożliwiła jej złożenie środka odwoławczego w terminie i podniosła, że odwołanie złożyła wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia niezwłocznie, gdy stan jej zdrowia na to pozwolił. Do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania załączono zaświadczenia lekarskie. Postanowieniem nr [...] z dnia 15 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił podatniczce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i wskazał, że przedłożone zaświadczenie potwierdza jedynie fakt pozostawania podatniczki pod opieką lekarską oraz wskazuje zalecenia w leczeniu. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że konieczność prowadzenia leczenia i pobytu w domu w okresie wskazanym w zaświadczeniu, nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanej w uchybieniu terminu i nie wykluczało możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę i nadania odwołania za pośrednictwem poczty przez domownika lub ustanowienie w sprawie pełnomocnika umocowanego do dokonywania określonych czynności procesowych. Od powyższego postanowienia strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W skardze strona wyjaśnia, że nie ma przepisu prawa, który wskazywałby, że wniosek o przywrócenie terminu należy udokumentować zwolnieniem lekarskim i przywołała przepis art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm., zwana dalej Org.pod.). W ocenie podatniczki, we wniosku strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, ponieważ stan jej zdrowia uniemożliwił jej złożenie odwołania, co zostało potwierdzone zaświadczeniem lekarskim. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Po 925/05, uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej podatniczki kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżone postanowienie naruszyło prawo. Sąd stwierdził, że spór między skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do oceny, czy zainteresowana uprawdopodobniła, że naruszenie terminu nastąpiło bez jej winy. Sąd przywołał treść art. 162 Ord.pod. i stwierdził, że bez znaczenia pozostaje jakim dowodem strona zainteresowana uprawdopodobni brak swej winy, a sugerowanie przez organ podatkowy, że druk zwolnienia lekarskiego mógłby ewentualnie zaświadczać o niezdolności pacjenta do wykonywania określonych czynności, wykracza poza ramy uregulowania z art. 162 Ord.pod. Zdaniem Sądu, zasada zaufania do organów państwa wymaga, aby uzasadnienie orzeczenia było oparte na określonym stanie faktycznym, natomiast organ bez posiadania dostatecznej wiedzy uznał, że podczas choroby podatniczka mogła sporządzić odwołanie bądź ustanowić pełnomocnika dla sporządzenia środka odwoławczego. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył go w całości opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: * art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej p.p.s.a.), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; * art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe); * art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej; * art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, o zasądzenie od Skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację dotyczącą przedłożonego przez podatniczkę zaświadczenia lekarskiego. Zdaniem organu odwoławczego, konieczność prowadzenia leczenia i pobytu w domu w okresie wskazanym w zaświadczeniu nie stanowiły potwierdzenia braku winy zainteresowanej w uchybieniu terminu i nie wykluczało możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę i nadania odwołania za pośrednictwem poczty przez domownika lub ustanowienia w sprawie pełnomocnika umocowanego do dokonywania określonych czynności procesowych. Organ podatkowy podniósł, że uzasadnienie wyroku jest niezgodne z art. 141 § 4 p.p.s.a., dodatkowo wskazał, że Sąd w uzasadnieniu nie zawarł żadnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Organ podkreślił, że odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu nadane zostały 3 marca 2005 r., a więc w dniu następnym po upływie okresu wymaganego wg lekarza pobytu w domu, co świadczy o tym, że odwołanie musiało być sporządzone wcześniej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Strona wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny logicznie uzasadnił swoje stanowisko i wykazał, że skarżąca spełniła wszystkie wymogi określone w art. 162 Ord.pod. To organ podatkowy naruszył prawo odmawiając skarżącej przywrócenia terminu, tylko dlatego, że nie przedłożyła zwolnienia lekarskiego, a zaświadczenie lekarskie o chorobie, konieczności zażywania leków i konieczności pozostawania w domu. Zdaniem strony, w uzasadnieniu orzeczenia - wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną - znajdują się wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Analizę zamieszczonych w skardze kasacyjnej zarzutów wypada zacząć od spostrzeżenia, że wytknięte naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz – na zasadzie "symetrii" – art. 151 p.p.s.a. łączą się w istocie z błędami określonymi jako "przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego", brak wskazania jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone oraz sformułowanie "błędnych wskazań Sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe". Ich konsekwencją miało być – w ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną – uwzględnienie skargi, mimo że "rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku" (s. 2 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż choć w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku można dopatrzyć się pewnych uchybień, to jednak nie mogły one mieć najmniejszego nawet wpływu na wynik sprawy. Tego rodzaju uchybieniem jest niewątpliwie to, że w uzasadnieniu wyroku w sposób wyraźny nie wskazano, który z przepisów Ord.pod. naruszono odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z lektury wspomnianego uzasadnienia wynika jednak pośrednio, że chodzi o przepis art. 162 powołanej ustawy. Został on przytoczony w pełnym brzmieniu, z rozbiciem na składniki treści odpowiadające przesłankom przywrócenia terminu. W następującym po nim akapicie nawiązano do stanowiska strony skarżącej, zdaniem której doszło do wymaganego przez art. 162 Ord.pod. uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Można z tego wnosić, że to naruszenie właśnie tego przepisu legło u podstaw dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Jest również prawdą, iż w uzasadnieniu zapadłego wyroku nie zamieszczono jasnych wskazań co do dalszego postępowania (z pewnością nie można w tym wypadku mówić – jak przyjęto w skardze kasacyjnej – o "błędnych wskazaniach co do dalszego postępowania"). Rzecz w tym, iż zawarte w uzasadnieniu wyroku rozważania prowadzą do następującego wniosku: skoro organ podatkowy nie dysponował odpowiednią wiedzą co do tego, czy stan zdrowia strony pozwalał na wniesienie odwołania w terminie, powinien on był uznać za wiarygodne wyjaśnienia, które znalazły się we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu (stanowisko to wyrażono słowami: "takiej wiedzy bowiem organ odwoławczy nie posiadał wydając rozstrzygnięcie. Strona działając bez pełnomocnika uznała, że w sposób dostateczny uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu, przedstawiając zaświadczenie lekarskie wystawione jeszcze przed doręczeniem decyzji" – s. 3 uzasadnienia wyroku). Rozumowanie sądu administracyjnego pierwszej instancji jest więc spójne, logiczne, a co najważniejsze – przystaje ono do treści uregulowania z art. 162 Ord.pod. Brak szczegółowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie musi być w tej sytuacji tłumaczony jako brak podstaw do odmowy uwzględnienia (na podstawie posiadanych przez organ odwoławczy informacji) złożonego przez stronę wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył bowiem, że ponieważ "organ ma dokonać oceny staranności działania strony, winien posiadać informacje niezbędne dla dokonania takiej oceny". Wprawdzie w kolejnym zdaniu przyznano, że w trakcie postępowania nie wyjaśniono w dostateczny sposób, jakie leki podawano podatniczce i czy jej stan zdrowia oraz przyjmowane leki "mogły stanowić przeszkodę dla dokonania czynności procesowych" (s. 3 uzasadnienia wyroku), to jednak trudno upatrywać w tych stwierdzeniach bezwzględnego nakazu prowadzenia bardziej szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w szczególności zaś – zebrania informacji od lekarza sprawującego opiekę medyczną nad chorą (jak zaznaczono w odpowiedzi na skargę, sama wnioskodawczyni była w stanie udzielić odpowiednich wyjaśnień w celu rozwiania wątpliwości organu). Trzeba raczej odbierać je jako wskazanie naturalnych ograniczeń dowodowych, nie pozwalających na przełamanie dokonanego przez stronę uprawdopodobnienia uchybienia terminu bez własnej winy. Jakkolwiek – z uwagi na kasacyjny charakter orzeczeń wydawanych przez sądy administracyjne – formułowanie odpowiednio precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 in fine p.p.s.a.) jest czynnikiem przesądzającym o efektywności sprawowanej kontroli administracji publicznej, to jednak w rozpatrywanym przypadku, z uwagi na okoliczności sprawy, zasygnalizowane uchybienie musi być kwalifikowane jako nieistotne. Nie wolno również tracić z pola widzenia faktu, że przepis art. 162 Ord.pod. posłużył się dobrze znaną systemom prawa procesowego konstrukcją uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Jej wprowadzenie oznacza, że składający w tym przedmiocie wniosek podmiot nie musi udowadniać braku swojej winy. Wystarczy, jeśli uwiarygodni on wystąpienie tej okoliczności (stworzy uzasadnione przekonanie o staranności swojego działania, jak też o fakcie, iż przeszkoda w niedochowaniu terminu była od niego niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu) – takie ujęcie prezentuje m.in. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Unimex 2007, s. 698. Podważenie tak rozumianego uprawdopodobnienia jest możliwe, jednak wymaga ono odwołania się do należycie udokumentowanych faktów sprawy, czyli dysponowania przez organ przekonującym materiałem dowodowym, którego – w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym do sądu administracyjnego postanowieniem – zabrakło. W świetle tych uwag, jako całkowicie bezzasadne jawi się stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, które zbiega się z obniżoną sprawnością psycho-fizyczną podatnika, należy od niego oczekiwać ustanowienia pełnomocnika. W skardze kasacyjnej posunięcie takie uznano wręcz za "obligatoryjne" (s. 6 skargi kasacyjnej). Tezy tej nie wsparto wszakże powołaniem podstawy prawnej, z której miałby wynikać ów "obowiązek". Ponieważ, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia żadnego w wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.