I SA/Gd 638/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./, NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za m-c kwiecień 2003 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.), zaliczył dokonaną w dniu 20 maja 2004r. przez skarżącego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. wpłatę w wysokości [...]- zł na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiące kwiecień oraz maj 2003 r. i odsetek od tej zaległości ( w sprawach [...] i [...] w przedmiocie VAT za miesiące październik 2003 i styczeń 2004 w dniu [...] WSA wydał wyrok oddalający skargę ). W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 62 w związku z art. 76 b/ Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego I instancji, w chwili dokonania stosownej wpłaty w podatku od towarów i usług nie występowała zaległość podatkowa za ww. okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, jako zgodne z prawem. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., iż jak wynika z akt sprawy w dniu 26 maja 2003 r. skarżący złożył deklarację VAT -7 za kwiecień 2003 r. Wykazany w ww. deklaracji zwrot podatku od towarów i usług w wysokości [...],- zł skarżący otrzymał natomiast na rachunek bankowy w dniu 25 czerwca 2003 r. Odpowiednio w dniu 25 czerwca 2003 r. złożona została deklaracja za miesiąc maj 2003 r., a wykazana w niej kwota podatku do zwrotu w wysokości [...],- zł została przekazana przez organ na rachunek skarżącego w dniu 24 sierpnia 2003r. Organ podkreślił jednocześnie, iż w konsekwencji złożenia w dniu 20 maja 2004 r. korekt ww. deklaracji, w których spółka wykazała niższe od pierwotnie wskazanych kwoty podatku do zwrotu, wynoszące odpowiednio [...],- zł oraz [...],- zł, na koncie skarżącego powstała zaległość podatkowa wynosząca za kwiecień 2003r. kwotę [...],- zł oraz w kwocie [...],- zł za maj 2003r. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej nienależnie wykazany zwrot podatku musi być, zdaniem organu odwoławczego, traktowany jako zaległość podatkowa. Tym samym mając na uwadze, iż z jednej strony skarżący wykazał kwoty w wysokości zawyżonej, a z drugiej, iż w dniu złożenia korekt deklaracji dokonał on także stosownej wpłaty, organ zarachował wpłaconą przez skarżącego kwotę na poczet powstałych w podatku od towarów i usług zaległości. Nie zgadzając się z powyższymi argumentami skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia zarówno I jak i II instancji z uwagi na naruszenie art. 76 § l w zw. z art. 76 b/ oraz art.120, 121 § l i 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając przyjęte stanowisko spółka przyznała, iż dokonany zwrot podatku VAT mógł potencjalnie spowodować powstanie zaległości podatkowej począwszy od daty dokonania tego zwrotu tj. od dnia 25 lipca 2003 r. za kwiecień 2003r. oraz od dnia 24 sierpnia 2003 r. za maj 2003r. Jednocześnie jednak w ocenie strony skarżącej przedmiotowa zaległość w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie mogła powstać z uwagi na treść przepisów art. 76 § 1 oraz 76 b/ Ordynacji podatkowej, z których jednoznacznie wynika, iż wykazanie przez podatnika kwoty podatku do zwrotu, w pierwszej kolejności zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia ww. kwoty na poczet ewentualnych zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast bezpośredni zwrot danej kwoty na rzecz podatnika, dokonywany jest przez organ z urzędu jedynie w przypadku ich braku. Tym samym skoro w dniu 25 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku za kwiecień w zawyżonej wysokości, będąc jednocześnie w tym momencie zobowiązanym do zwrotu podatku także za kolejne miesiące, w ocenie strony skarżącej powinien on pomniejszyć kolejny, dotyczący miesiąca maja 2003r. zwrot podatku o nienależnie wypłaconą kwotę zwrotu za kwiecień. Analogicznie dokonując w dniu 24 sierpnia 2003 r. zwrotu podatku za maj w wysokości wyższej od należnej, jak wykazano w korekcie deklaracji, powinien dokonać on stosownego obniżenia kwoty przypadającej do zwrotu za kolejny z miesięcy a więc czerwiec. Jednoczenie strona skarżąca podkreśliła, iż niezależnie od wskazanych wyżej zarzutów stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w nieuprawniony sposób wywodzi negatywne dla podatnika skutki z przysługującego mu uprawnienia do złożenia korekt deklaracji VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, iż skoro wykazane przez spółkę kwoty nadwyżki podatku zostały zwrócone podatnikowi w przewidzianych w ustawie terminach, nie jest obecnie dopuszczalne dokonywanie ponownego rozliczenia zwróconych kwot podatku i zaliczenie ich na zaległości wynikające ze złożonych korekt deklaracji. W ocenie organu ww. rozliczeń nie znajduje bowiem uzasadnienia w obowiązujących przepisach, już choćby z uwagi na to, iż niezależnie od podnoszonych przez spółkę twierdzeń w kompetencji organu I instancji nie leżało przewidywanie ewentualnych pomyłek podatnika, który mocą ustawy był zobowiązany do samoobliczenia podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Skarga dotyczy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych ( art. 76a/ Ordynacji podatkowej ), nie zaś decyzji wydanej w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdza, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy powinien dokonać rozliczenia korekt deklaracji VAT -7 i kwoty zwrotów za poszczególne miesiące pomniejszyć o zaległości podatkowe będące wynikiem korekt deklaracji z poprzednich okresów rozliczeniowych. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, w dacie złożenia przez niego deklaracji VAT -7 nie występował pomiędzy nim a organem podatkowym stosunek odpowiednio - wierzyciel I dłużnik w rozumieniu art. 76 b/ Ordynacji podatkowej. Dla organu podatkowego dokonującego zwrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień 2003r. i maj 2003r. podatku od towarów i usług dopiero złożenie w dniu 20 maja 2004r. korekt deklaracji VAT- 7 za ww. miesiące stanowiło o powstaniu po stronie podatnika zaległości podatkowej. W tej sprawie poza sporem jest fakt, iż kwotą podatku od towarów i usług wykazaną przez skarżącego nienależnie za miesiąc kwiecień 2003r. jest kwota [...],-zł - wypłacona skarżącemu w dniu 25 lipca 2003r. i przez niego zwrócona w dniu 20 maja 2004r., zaś za miesiąc maj 2003r. jest to kwota [...]zł - wypłacona skarżącemu w dniu 24 sierpnia 2003r. i przez niego zwrócona urzędowi skarbowemu w dniu 20 maja 2004r. ( tj. w dniu złożenia ww. korekt). Zaległości te nie mogły być rozliczane według zasady zwrotu pośredniego ( art. 21 ust. I ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) tj. obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę nadwyżki pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Przed datą 20 maja 2004r. przedmiotowe nadwyżki, zgodnie i na podstawie złożonych przez skarżącego deklaracji VAT -7 za miesiąc kwiecień 2003r. ( z dnia 26 maja 2003r. ) i za miesiąc maj 2003r. ( z dnia 25 maja 2003r. ) zostały bezpośrednio zwrócone na rachunek bankowy strony skarżącej. W takiej sytuacji akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do korzystania przez podatnika z nienależnie zwróconej podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług bez poniesienia jakichkolwiek kosztów z tego tytułu. W ocenie Sądu nie do przyjęcia, zgonie z regułami interpretacji norm prawnych, jest argumentacja zawarta w skardze, że podatnik na skutek własnych działań pozyskał uprawnienie do nieodpłatnego korzystania ze środków własnych Skarbu Państwa. Podzielić należy zatem stanowisko organu odwoławczego, że zwroty podatku wykazane przez stronę w kwocie wyższej od należnej, z mocy dyspozycji art. 52 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, winny być traktowane tożsamo z zaległością podatkową, od których pobierane są odsetki za zwłokę. Konsekwencje wynikające z potraktowania ww. sytuacji jako zaległości podatkowej powstają w momencie otrzymania przez podatnika wykazanego przez niego podatku do zwrotu; w niniejszej sprawie odsetki naliczono od dnia zwrotu podatku na rachunek bankowy strony skarżącej ( 15 lipiec 2003r. - deklaracja VAT -7 za kwiecień 2003r. i 24 sierpień 2003r. - za maj 2003r. ); terminem końcowym jest dzień złożenia korekty deklaracji VAT -7 tj. dzień 20 maja 2004r. Sąd nie stwierdza również, mając powyższe na względzie, naruszenia art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych orzeczeń pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonego postanowienia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.