I SA/Wr 1376/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Sędziowie : Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. sprawy ze skargi: A Spółka Jawna w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003 r. uchyla zaskarżoną decyzję, I. orzeka, że decyzja opisana w pkt I nie podlega wykonaniu, II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 3.642 (trzy tysiące sześćset czterdzieści dwa 0/100) złote. W toku kontroli przeprowadzonej w A spółka jawna, organ Urząd Celny w Z. ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży oleju opałowego w punktach sprzedaży w J. G., B., W. i I. oraz z tzw. magazynu B. Kontrolę, w zakresie obrotu olejem opałowym za okres marca do października 2003r. przeprowadzono w oparciu o faktury zakupu, faktury sprzedaży, paragony oraz oświadczenia nabywców. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w Z. uznał za nie udowodnioną okoliczność przeznaczenia części sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe, stwierdzając tym samym, że kontrolowany dokonał sprzedaży oleju opałowego, której przeznaczenia na cele grzewcze nie udokumentował. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003r w wysokości [...]. Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał na niedostatecznie wnikliwe przeanalizowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania w sposób umożliwiający takie zestawienie sprzedaży oleju opałowego i oświadczeń potwierdzających jego nabycie na cele opałowe, aby do każdej transakcji, czy to na podstawie faktury, czy też na podstawie paragonu fiskalnego można było przyporządkować właściwe dla tej konkretnej sprzedaży oświadczenie. W związku z koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej obrotu olejem opałowym w roku 2003 organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do uzupełnienia dokumentów sprzedaży w postaci brakujących paragonów z kasy fiskalnej z punktu sprzedaży w Iwinach za okres od [...] do [...] W odpowiedzi na powyższe podatnik przesłał wydruki z kasy fiskalnej za powyższy okres jednocześnie wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków S. T. - wspólnika spółki oraz S. M. - pracownika spółki. Zgodnie z wnioskiem strony, przesłuchano w charakterze świadków na okoliczność przedstawienia sposobu dystrybucji oleju opałowego w punkcie sprzedaży w I. S. T. oraz S. M.. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił A spółka jawna z siedziba w J. G. w decyzji nr [...] z dnia [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowy za lipiec 2003r. w wysokości [...]. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia [...] wniosła odwołanie, w którym wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przedmiotowej decyzji Podatnik zarzucał: obrazę prawa materialnego poprzez błędną interpretację § 2 ust 1 w związku z § 5 i §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego polegającą na przyjęciu, że zestawienie oświadczeń złożonych przez kilku nabywców oleju opałowego z jednym paragonem fiskalnym odzwierciedlającym w całości tą sprzedaż nie wyczerpuje wymogów opisanych w w/w rozporządzeniu, obrazę prawa proceduralnego poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez nie przesłuchanie nabywców oleju opałowego, -obrazę prawa proceduralnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że sprzedawany olej opałowy został przeznaczony na inne niż opałowe cele, chociaż złożono oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej we W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją nr [...] z dn. [...], uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Z. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003r. w wysokości [...]. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik, dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27. poz. 269 ze zm.) był zwolniony z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jednakże wyżej wskazane zwolnienie z płatności podatku akcyzowego, miało zastosowanie w ściśle określonych ramach, wskazanych przez prawodawcę, tj. po spełnieniu przez sprzedawcę obowiązków określonych w § 4 oraz § 6 wyżej cyt. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, a to w związku znowu z § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia (zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających m. in. wyroby określone w § 4 i § 5, dla celów innych niż opałowe). W związku z powyższym, do obowiązków podatnika , przy sprzedaży ww. wyrobu, określonego w zał. nr 1 poz. 12 w/w rozporządzenia dla zastosowania powyższego zwolnienia należało: •dokonywać sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe prawidłowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem (o którym mowa w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia), zabarwionego barwnikiem na czerwono w sposób określony w § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, •uzyskać potwierdzenie od nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zakres danych wymaganych zgodnie z przepisem §6 ust. pkt 1 i 2 należy uznać, zdaniem Dyrektor Izby Celnej jako minimalny i niezbędny do stwierdzenia, iż oświadczenie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie. Jest to bowiem warunek stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla producentów oraz zwolnienia od podatku dla sprzedawców oleju opałowego. Zgodne z wymogami §6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego - potwierdzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe winno zawierać między innymi numer dokumentu potwierdzające tę sprzedaż (paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż), ilość posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzaj i typ tych urządzeń. Organy podatkowe, jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej natrafiły na problem "prostego " przyporządkowania" oświadczeń do paragonów sprzedaży bowiem podatnik przy dokonywaniu sprzedaży wyrobu nie zastosował się do normy, o której mowa w przepisie § 5 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. nr 108, poz. 948 ze zm.), bowiem podatnik ewidencjonował na kasie fiskalnej nie każdą indywidualną sprzedaż, ale zbiorczo wszystkie sprzedaże z danego dnia (zbiorczy paragon) – wystawiał również "faktury dobowe". Jak wskazywał podatnik było to spowodowane sposobem dokonywania sprzedaży w punkcie w I. (nie posiadając tam magazynu podatnik cysterną dowoził olej opałowy bezpośrednio odbiorcom pobierając go wcześniej od dostawcy). Taki sposób sprzedaży i dostarczania oleju powodował, że kierowcy pobierali od wielu odbiorców w danym dniu zapłatę za dostarczony olej i łączną kwotę przekazywali do spółki, która wystawiała jeden zbiorczy paragon obejmujący całą kwotę. Przekazanie pieniędzy nie zawsze odbywało się w tym samym dniu, w którym dostarczano towar zatem występowały sytuacje, gdy data na oświadczeniu i na paragonie była różna. Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego nie mogły wpłynąć na zamianę stanowiska bowiem sam fakt posiadania przez podatnika niekompletnych oświadczeń ( brak lub niewłaściwy nr lub data dokumentu sprzedaży, brak ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz rodzaju i typu tych urządzeń) powoduje, że nie może on skorzystać z preferencji podatkowej z uwagi na naruszenie §6 ust.5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (w przypadku niezłożenia oświadczeń o których mowa w §6 ust.1 pkt 1 i 2, przepisy §5 stosuje się odpowiednio czyli jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w §4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). W skardze na decyzje Dyrektora Izby Celnej strona wniosła o jej uchylenie zarzucając : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub zastosowanie: art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 2 ust. 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego: - art. 120, art. 121 § 1, oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie nieprawidłowej metodologii przy dokonywaniu analizy materiałów dowodowych. Po zapoznaniu się z treścią skargi, Dyrektor Izby Celnej we W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Odnosząc się do kwestii konstytucyjności przepisów, na podstawie których, wydano przedmiotową decyzję ostateczną, stwierdził, że zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, nie znajduje uzasadnienia. Do materii zastrzeżonej do regulowania w formie ustawowej należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków - a te elementy zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem mechanizm obniżania kwoty podatku akcyzowego, zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie mieści się w wyliczeniu, zawartym w art. 217 Konstytucji RP, gdyż rozporządzeniem wprowadzono jedynie zmniejszenie - w granicach określonych w upoważnieniu ustawowym -stawek istniejącego podatku. W szczególności mechanizm ten nie jest ulgą podatkową, umorzeniem ani zwolnieniem w znaczeniu, w jakim terminy te używane są w doktrynie prawa finansowego. Stosując te stwierdzenia do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w § 2 ust. 1, § 5 ust. 1, § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, póz. 269 ze zm.) nie określono podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, ani zasad przyznawania ulg i umorzeń. Rozporządzenie nie reguluje również innych istotnych elementów stosunku podatkowego, które zostały unormowane bezpośrednio w ustawie. Również na uzasadnienie swojego stanowiska przywołała uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998r. sygn. akt U. 1/98. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący zarzucił ponadto naruszenie art.187§1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego sprawy oraz art.124 w związku z art.210§4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wzajemnie sprzecznych i nieuzasadnionych rozstrzygnięć w toku postępowania i w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił skarżący, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe były każdorazowo dołączane do kopii paragonów wobec powyższego wobec powyższego nie był obowiązany zamieszczać na oświadczeniu numeru i daty dokumentu potwierdzającego sprzedaż (paragonu, faktury). Oświadczenia zostały rozdzielone od właściwych im paragonów dopiero przez kontrolujących. Odnosząc się do rozbieżności w datach i numerach oświadczeń i paragonów ("brak paragonu z datą jak w oświadczeniu") wskazał jako podstawę sposób dokonywanej sprzedaży, o którym szczegółowo informował organy podatkowe już na etapie postępowania podatkowego. Jego zdaniem z przepisów nie wynika, że data na oświadczeniu i na dokumencie sprzedaży muszą być identyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie spór między stronami koncentruje się na jednym spornym zagadnieniu, a mianowicie braków w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju, jako przesłance pozbawienia spółki zwolnienia podatkowego. W odniesieniu do pierwszej spornej kwestii należy stwierdzić, że zaprezentowane przez organy stanowisko, iż jakiekolwiek odbieganie zakresu danych zawartych w złożonych oświadczeniach nabywców oleju opałowego, od treści, jaka wymagana była przepisami wykonawczymi, automatycznie powoduje zastosowane w sprawie konsekwencje, nie było uzasadnione. Skarżąca spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego, to jest wyrobu akcyzowego, wymienionego – dla celów określenia obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży w kraju – w poz. 12 (od dnia 1.09.2003 r. w poz. 12 lit. a – Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1305) załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 z późn. zm.). W wymienionym akcie wykonawczym, mającym zastosowanie w sprawie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, określono w powołanych pozycjach załączników: oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Przepisy wykonawcze wskazywały w § 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zwanego dalej "rozporządzeniem akcyzowym", substancje właściwe do oznaczenia i zabarwienia oleju opałowego (ust. 2 i 3), jak również proporcje tych substancji, których odpowiedni udział powodował uznanie oleju za prawidłowo oznaczony i zabarwiony (ust. 4). Określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia akcyzowego stawki podatku akcyzowego, mające zastosowanie przy sprzedaży w kraju oleju opałowego na cele opałowe, były stosunkowo niewielkie i wynosiły [...] /[...]. Jednocześnie w § 5 rozporządzenia akcyzowego postanowiono, że jeżeli wyroby określone w ich § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się do nich stawki określone w załączniku nr 1 dotyczące olejów napędowych. Stawka ta była odpowiednio wyższa i wynosiła [...] /[...]. Na podstawie § 6 ust.1 rozporządzenia akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (oleje opałowe) obowiązany był do uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Wymagana treść tych oświadczeń różniła się ze względu na status nabywcy, to znaczy, czy był on osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, czy też należał do kręgu podmiotów uczestniczących w profesjonalnym obrocie (osoby prawne, jednostki beż osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą). Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe obowiązany był złożyć także importer (ust. 3). W odniesieniu do nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnym niemającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą – sprzedawca obowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli składane było odrębnie, miało zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 6 ust. 1 pkt 1).Natomiast w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia akcyzowego, przy sprzedaży oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, sprzedawca zobowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy a w przypadku braku możliwości dołączenia oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży, sprzedawca obowiązany był wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Według ust. 2, oświadczenie nabywcy powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy (pkt 1), adres zamieszkania nabywcy (pkt 2), określenie ilości nabywanego oleju opałowego (pkt 3), określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 (pkt 4), wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5), a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6). Na podstawie § 6 ust. 4 podatnik zobowiązany został do przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Z kolei w ust. 5 postanowiono, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 (nabywców, bądź importera), przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Ponieważ § 5 rozporządzenia, jak to wyżej już przedstawiono, określał obowiązek stosowania stawek adekwatnych dla oleju napędowego, odesłanie do tego unormowania oznaczało stosowanie tych stawek także w razie niezłożenia przez nabywców oleju opałowego (importera) oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Skarżąca spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego korzystała ze zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego. Przepis ten zwalniał z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Jednakże normodawca wykluczył zwolnienie w stosunku do podatników sprzedających według d rozporządzenia akcyzowego – wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe ( § 12). Pod rządami w/w aktu wykonawczego postanowiono też, że za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (pkt 1 in fine). Z przytoczonych przepisów wynika, że szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane były z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Takie przeznaczenie oleju, stanowiło przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku, jak również było podstawą zachowania zwolnienia od obowiązku podatkowego przez sprzedawców wyrobów akcyzowych, jako określonej kategorii podatników podatku akcyzowego (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz.50, ze zm., zwana dalej VAT). Z przywołanych bowiem przepisów wynikało (§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.), że sprzedawca oleju opałowego tracił prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego tylko w razie stwierdzenia, że dokonał sprzedaży na cele inne niż opałowe. Dodać też trzeba, że zużywanie oleju opałowego na inne cele niż opałowe stanowiło również przyczynę utraty zwolnienia od obowiązku podatkowego przez inna grupę podmiotów, wyodrębnią w art. 35 ust. pkt 5 VAT, a mianowicie podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego, lub pobrano w kwocie niższej niż należna ( § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia z 2002 r.). Przepisy § 6 rozporządzenia akcyzowego, wprowadzając system oświadczeń nabywców (importera) o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Służyły temu w szczególności obowiązki sprzedawców oleju opałowego, polegające na wskazanym już przed chwilą wymogu uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczenia określonych danych identyfikujących nabywcę (ogólnie), a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo – dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się urządzenia te znajdują. Jednocześnie w ust. 5 § 6 rozporządzenia postanowiono, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio, co oznaczało obowiązek zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy adekwatnej dla oleju napędowego. Organy podatkowe powołując się na przytoczony obok ust. 5 § 6 rozporządzenia akcyzowego §12 ust.1, uzasadniły swoje rozstrzygnięcie, że zastane braki oświadczeń, złożonych przez nabywców, zasadniczo – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, uniemożliwiają preferencyjne opodatkowanie, co nakazywało – ich zdaniem – zastosowanie stawki właściwej dla oleju napędowego. Braki oświadczeń opisane zostały w treści decyzji Dyrektora Izby Celnej i miały różny charakter. Polegały między innymi na : podaniu niewłaściwego numeru i daty dokumentu potwierdzającego sprzedaż, brak daty wystawienia oświadczenia, niewskazaniu ilości urządzeń grzewczych, bądź ich typu i rodzaju. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że spółka miała obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które – w odniesieniu do nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej – powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści w ust. 2 § 6 rozporządzenia akcyzowego. Jednakże ze względu na cel przedstawionej regulacji, nie można było zaaprobować ich stanowiska, że jakikolwiek brak danych w tych oświadczeniach, uzasadniał zastosowane przez nie w sprawie konsekwencje podatkowe. Wzmiankowana już cecha obrotu olejem opałowym (przeznaczenie na cele opałowe) w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego (oznaczonego) nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź – gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie – także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiar podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego, co jednoznacznie wynikało z przywołanych powyżej przepisów. Dlatego też nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie. Natomiast nie sposób uznać, że w równym stopniu skutki złożenia oświadczenia podważało niewskazanie np. ile urządzeń grzewczych posiada w gospodarstwie domowym nabywca, albo też jaki jest typ posiadanego przezeń pieca, czy niezgodność daty oświadczenia i wynikającej z dokumentu sprzedaży. Dane te niewątpliwie ułatwiają organom typowanie nabywców do sprawdzenia, tym niemniej tego sprawdzenia nie uniemożliwiają. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych oznaczałoby, że na równi należy ocenić sytuację, gdy nabywca nie złożył oświadczenia w ogóle, jak też – gdy nie potrafił podać typu posiadanego urządzenia grzewczego. Strona na etapie postępowania podatkowego, jak i w skardze wyjaśniała w sposób racjonalny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego przyczyny różnic pomiędzy datami oświadczeń i dokumentów sprzedaży co z uwagi na sposób dystrybucji oleju opałowego (dowóz do nabywcy) nie budzi wątpliwości sądu. Treść wyjaśnień strony pod względem ich rzetelności nie budziła też wątpliwości organu podatkowego, który wprost w zaskarżonej decyzji zawarł stwierdzenie, że nie kwestionuje prawdziwości złożonych oświadczeń. Z przepisów § 6 wynikało też, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Zatem zaniechanie z jego strony (nabywcy) złożenia takiego oświadczenia, nie pozwalało uznać sprzedawcy, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe, co rodziło obowiązek zastosowania stawki akcyzy odpowiedniej dla oleju napędowego i obciążenie kwotą podatku nabywcy (w cenie wyrobu). W przypadku gdy sprzedającym był producent oleju opałowego, zastosowanie stawki wyższej (jak dla oleju napędowego) następowało w miejsce stawki niższej (przewidzianej dla oleju opałowego). Natomiast, gdy sprzedaży dokonywał podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 VAT), brak oświadczenia nie pozwalał uznać, że dokonuje sprzedaży na cele opałowe, co uzasadniało także w zakresie tej transakcji utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego. Sens zatem regulacji przepisów § 6 rozporządzenia wyrażał się także w tym, że stanowił podstawę opodatkowania oleju opałowego według wyższej stawki podatku akcyzowego, niezależnie od tego na jaki cel faktycznie nabywca dokonywał nabycia, jeżeli tylko nie złożył oświadczenia, że przeznaczeniem oleju jest cel opałowy. Jeżeli zatem w ust. 5 § 6 rozporządzenia akcyzowego była mowa o zastosowaniu opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, w przypadku niezłożenia oświadczenia, to odnosiło się to zasadniczo do niezłożenia oświadczenia w ogóle, jak i sytuacji, gdy posiadane przez podatnika, dokonującego sprzedaży oleju opałowego oświadczenie, z uwagi na brak wymaganych danych, nie pozwala na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy. W postępowaniu podatkowym, każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe, jeżeli jest dotknięte brakami, podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Oceny tej organ dokonuje na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Takiej oceny oświadczeń organy zaniechały, przyjmując w sposób nieuprawniony, że jakikolwiek brak w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczny z niezłożeniem tego oświadczenia i uznaniem, że sprzedaży dokonano na inne cele niż opałowe. Strona podnosiła także w postępowaniu podatkowym i skardze, że oświadczenia były dołączone do dokumentów sprzedaży (paragony dobowe, faktury dobowe) a zatem w świetle §6 ust.1 pkt 2 rozporządzania akcyzowego nie było obowiązku umieszczania w oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu sprzedaży. Zdaniem strony rozłączenie tych dokumentów zostało dokonane przez organy podatkowe, które nie mogą z tego powodu wyprowadzać negatywnych dla strony konsekwencji. Do tego zarzutu organy nie ustosunkowały się zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Nie podziela natomiast sąd zarzutów skargi zarzucających niekonstytucyjność przedmiotowego rozporządzania akcyzowego podzielając stanowisko i argumentację w tym zakresie zaprezentowaną przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Mając zatem na uwadze przedstawione powody uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.187§1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również z naruszeniem § 6 ust.5 w związku z §12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji zaskarżone decyzje należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało podstawę w jej art. 200.