II FSK 1473/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P" Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 435/05 w sprawie ze skargi "P." Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 15 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za pojazd marki Scania o nr rej. [...] oddala skargę kasacyjną. . II FSK 1473/06 UZASADNIENIE "P" sp. z o.o. w W.(zwana dalej Spółką) wnioskiem z dnia 26 września 2003 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 1997- 2000, powstałej na skutek zapłaty w dniu 3 września 2002 r. kwoty 4.817,30 zł tytułem podatku za ciągnik siodłowy marki Scania. Prezydent W. decyzją z dnia 21 listopada 2003 r., umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 1997 r. w uzasadnieniu podnosząc, że skoro należny podatek został zapłacony to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu należy uznać za bezprzedmiotowe. Na skutek złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia 13 stycznia 2004 r., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że podatnik, który zapłacił podatek, miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż zobowiązanie podatkowe nie wynika z deklaracji, a nadto nie wydano również decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy też zaległości podatkowej w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm. zwana dalej Ord.pod.). Dodatkowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż rozpatrując ponownie sprawę organ winien ocenić merytorycznie wniosek, tj. w przypadku jego bezzasadności winien wydać w sprawie decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent W. decyzją z dnia 5 kwietnia 2004 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych wskazując, że wpłaty dokonane przez Spółkę stanowiły wykonanie obowiązku wynikającego bezpośrednio z ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 i nast. Ord. pod. w zw. z art. 8 oraz art. 9 ust. 1- 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 9) i art. 21 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstaje w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania jak też, iż podatkiem należnym jest podatek ustalony nieistniejącą decyzją, a także brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż z uwagi na to, że pojazd SCANIA został zniszczony w 1994 r., to na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych za ten pojazd. Spółka wskazała, że nie istnieje w obrocie prawnym żadna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od środków transportowych, gdyż gminny organ podatkowy decyzją z dnia 16 maja 2003r., umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie jako bezprzedmiotowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 15 lutego 2005 r., uchyliło decyzją Prezydenta W. z dnia 5 kwietnia 2004 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania podnosząc, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału można uznać, że w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w myśl art. 9 ust. 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na stronie ciążył obowiązek w podatku od środków, to jednak ustalenia te nie są wystarczające, aby rozstrzygnąć o prawidłowości kwestionowanej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji gdy na podatniku w okresie 1997- 2000 nie ciążył obowiązek składania deklaracji na podatek od środków transportowych i brak jest także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres, to organ podatkowy w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty winien wskazać, jaki był prawidłowy wymiar podatku od środków transportowych za lata 1997-2000 i wykazać, że wpłata dokonana przez spółkę w dniu 3 września 2002 r. w kwocie 4.917,30 zł odpowiadała wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Kolegium podkreśliło przy tym, że nie mając możliwości ustalenia w jakiej wysokości zobowiązany winien uiścić podatek nie mogło prawidłowo rozstrzygnąć, czy i w jakiej wysokości istnieje nadpłata. W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w W. celem rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie: 1) art. 8 i art. 9 ust. 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe powstają w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania oraz w stosunku do podmiotu nie będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy, 2) art. 21 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że podatkiem należnym jest podatek ustalony nieistniejącą decyzją, a nie podatek ustalony przez podatnika na podstawie przepisów ustawy, 3) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 Ord. pod. poprzez przyjęcie, że wpłacona mimo braku istnienia obowiązku podatkowego wobec strony skarżącej kwota nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi na rzecz strony skarżącej, 4) art. 122 Ord. pod. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a to przez przyjęcie, że fakt zniszczenia pojazdu jako przedmiotu opodatkowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięcia zgłaszanych przez podatnika okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Organ zwrócił uwagę, iż podatnik w toku postępowania nie udowodnił istnienia podnoszonych przez siebie okoliczności faktycznych odnoszących się do fizycznego zniszczenia pojazdu będącego przedmiotem opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Organ podkreśl, że treść art. 167 Ord. pod. nie przesądza o zwolnieniu strony z obowiązku współdziałania z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie okoliczności, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki podatkowe. Zdaniem organu nie był zasadny zarzut, iż organy podatkowe uznały, że fakt zniszczenia pojazdu jako przedmiotu opodatkowania nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w przypadku gdyby doszło do udowodnienia przez stronę, że sporny pojazd został fizycznie zniszczony przed dniem wyrejestrowania to stanowiłoby to przesłankę do uznania, że obowiązek podatkowy na Spółce nie ciążył. W przekonaniu organu odwoławczego dla istnienia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych nie miało znaczenia istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania, gdyż w latach 1997-2000 na podatniku ciążył obowiązek samoobliczenia podatku i uiszczenia go w ustawowo określonych terminach, bez wezwania organu i bez złożenia deklaracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt. I SA/Wr 435/05, oddalił skargę. Sąd zaakcentował, że zaskarżona decyzja jest decyzją kasacyjną, dlatego też istotne znaczenie ma norma prawna zawarta w art. 233 § 2 Ord. pod. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie podniósł, że pomimo, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału można uznać, iż w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na Spółce ciążył obowiązek w podatku od środków transportowych z tytułu własności ciągnika siodłowego, to jednak nie jest to wystarczające do rozstrzygnięcia o prawidłowości kwestionowanej decyzji Prezydenta W. z dnia 5 kwietnia 2004 r., gdyż organ podatkowy, orzekając o odmowie stwierdzenia nadpłaty, winien był wykazać nie tylko, iż na podatniku ciążył z danego tytułu obowiązek podatkowy, lecz także, iż wpłata przez niego dokonana była należna, co oznacza, że została ona zaliczona na pokrycie ciążących na podatniku należności (zaległości). Sąd przywołał art. 9 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stwierdził, iż fizyczna likwidacja pojazdu może być tylko pośrednią podstawą wygaśnięcia tego obowiązku podatkowego i nie uznał stanowiska Spółki w tym zakresie. Sąd uznał za nietrafny zarzut Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ord. pod., i wskazał, że organy mają ustawowy obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale obowiązek ten nie jest nieograniczony. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych może powstać w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania oraz w stosunku do podmiotą nie będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wykładnia art. 9 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana przez Sąd jest błędna, ponieważ obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży na osobach fizycznych i prawnych będących właścicielami środków transportowych. Zdaniem strony Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął błędne założenie, że art. 9 ust. 4 ww ustawy jest jedynym przepisem regulującym wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż uczynił to w całkowitym oderwaniu od cechy konstrukcyjnej tego podatku, jaką jest prawo własności pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Przedstawiona w niej argumentacja zasadza się na założeniu, że wbrew temu, co przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 9 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynym przepisem regulującym wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Jak zaznaczył autor skargi kasacyjnej, przepisy art. 9 ust. 3 - 5 tej ustawy "precyzują jedynie zasadę z art. 9 ust. 1 w ten sposób, iż obowiązek podatkowy właściciela pojazdu ograniczają wyłącznie do sytuacji, w której pojazd jest zarejestrowany". Zwrócił on następnie uwagę na to, że "kwestia prawa własności środka transportu i jego rejestracji stanowią dwa odrębne czynniki wpływające łącznie na istnienie obowiązku podatkowego" (s. 3 skargi kasacyjnej). Wypada zgodzić się z towarzyszącym tym wywodom spostrzeżeniem, że rejestracja jest czynnością potwierdzającą dopuszczenie pojazdu do ruchu. Nie przesądza ona natomiast o jego prawie własności (tak na s. 3 skargi kasacyjnej). Trzeba wszakże podkreślić, iż z faktem rejestracji, a tym samym i wyrejestrowania pojazdu ustawodawca łączy określone skutki prawnopodatkowe. W rozważanym bowiem przypadku istnienia obowiązku podatkowego uwarunkowanego zarejestrowaniem pojazdu, wygaśnięcie tego obowiązku uzależniono - na mocy powołanego uprzednio art. 9 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - od wycofania pojazdu z ruchu (jego wyrejestrowania) lub zbycia pojazdu. Ma zatem rację Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przyjął, że fizyczna likwidacja pojazdu stanowi niejako "pośrednią" przyczynę wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Okolicznością o charakterze prawotwórczym (przesądzającą o zmianie stanu prawnego w odniesieniu do konkretnego podatnika) jest czynność wyrejestrowania pojazdu, z natury rzeczy potwierdzająca zaistnienie sytuacji, w której ktoś wolny jest od ciążącego na nim wcześniej obowiązku podatkowego. Ma ona tym samym znaczenie porządkowe, tworząc podstawę dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji likwidacji (zniszczenia) pojazdu. Można wobec tego powiedzieć, że wyrejestrowanie pojazdu jako odwrotność czynności zarejestrowania, wywołuje jednoznacznie określony przez ustawodawcę skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Wszelkie dywagacje na temat relacji między prawem własności pojazdu i jego rejestracją, a także stosunku art. 9 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do innych przepisów tej ustawy są bezprzedmiotowe, a skoro tak - nie wnoszą nic konstruktywnego do rozpatrywanego zagadnienia. W tej materii obszernie, w sposób logiczny i przekonujący wypowiedział się sąd administracyjny pierwszej instancji (s. 7 - 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przedstawione przez ten Sąd wyjaśnienia nie wymagają uzupełnienia czy korekty, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z obowiązku dalszego rozwinięcia zaprezentowanych wyżej twierdzeń. Ponieważ sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (przepisów art. 8 oraz art. 9 ust. 1 - 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) przez jego błędną wykładnię nie znalazł potwierdzenia, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.