I SA/Gd 462/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi ,,A" S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2005 Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A S.A., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Podstawą rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego był następujący stan faktyczny: A S.A. wystąpiła do Prezydenta Miasta z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] zł. Uzasadniając swój wniosek Spółka podała, że jako zakład pracy chronionej, który otrzymał status takiego zakładu przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) ma prawo stosować zasady dotyczące zwolnień z podatku od nieruchomości wynikające z przepisów art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) w ich brzmieniu przed wspomnianą nowelizacją. A S.A. podała również, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy także nieruchomości wynajętych innym podmiotom, gdyż wynajmowanie składników majątku zaliczono do statutowej działalności Spółki. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok. W uzasadnieniu decyzji organ administracji wskazał, że w świetle art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony z podatków w stosunku do tego zakładu, tym samym prawo do zwolnienia nie obejmowało składników majątkowych, które nie służyły do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Organ administracji podkreślił również, że nieruchomości, od których naliczano podatek, nie były wykorzystywane do działalności prowadzonej przez zakład pracy chronionej i dlatego nie podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta w dniu [...] wydał decyzję, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok. W uzasadnieniu decyzji organ administracji wskazał, że w świetle przepisu art. 31 ust. l pkt l ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony z podatków w stosunku do tego zakładu, tym samym prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmowało składników majątkowych, które nie służyły do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Prezydent Miasta podkreślił, że w zakresie, w jakim nieruchomość położona w G. przy ul. [...] 39/44 była wynajmowana innym podmiotom, nie była wykorzystywana do działalności prowadzonej przez Spółkę i dlatego nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 31 ust. l w/w ustawy. Dodatkowo wskazano, że w umowach najmu lokali nie wspomniano o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez najemców lokali, ponadto w stawkach czynszu ujęto podatek od nieruchomości, co w ocenie organu administracji potwierdza fakt, iż podatnik nie kwestionował ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku podatkowego. Od powyższej decyzji A S.A. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych mającą postać wadliwego przyjęcia, iż przytoczony przepis, w brzmieniu wynikającym z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) nie ma zastosowania do prowadzącego zakład pracy chronionej, mającego w zakresie działalności gospodarczej i dokonującego w ramach tej działalności również wynajmu powierzchni. Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez brak wyczerpującej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu analizy i oceny dowodu w postaci wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego A S.A., z którego wprost wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest również wynajem powierzchni. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków, budowli i gruntów będących we władaniu podatników prowadzących zakład pracy chronionej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Nieruchomości te korzystają z ustawowego zwolnienia od w/w podatku pod warunkiem, że prowadzący zakład pracy chronionej jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a nieruchomości te wchodzą w skład zakładu i są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez zakład działalności gospodarczej. Kolegium podało, że warunek podmiotowy wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tej ustawy w okresie przed 2003 r. podatnikiem był właściciel, posiadacz lub trwały zarządca nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej. A zatem podatnikiem nie był zakład pracy chronionej, ale osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, która prowadzi zakład pracy chronionej oraz ma wymieniony tytuł prawny do nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że zakład pracy chronionej jest formą prowadzenia działalności gospodarczej, na warunkach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jest to specyficzne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c., które zatrudnia osoby niepełnosprawne. A zatem jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, w którego skład wchodzą m.in. nieruchomości, które korzystają ze zwolnienia na mocy powołanych przepisów. Z kolei warunek przedmiotowy jest spełniony, gdy została wydana stosowna decyzja wojewody, w której przyznano danemu podmiotowi status zakładu pracy chronionej. W decyzji tej określone jest m.in. miejsce prowadzenia działalności zakładu jako odpowiadające warunkom ustawowym. Ponadto z decyzji takiej wynika, że dane obiekty służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej i odpowiadają wymogom stawianym przed tego typu obiektami. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie ma podstaw do traktowania jako obiektów zakładu np. budynków, które służą prowadzeniu innej działalności gospodarczej, prowadzonej przez inny podmiot, bez zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy prowadzący zakład pracy chronionej wynajmuje lub wydzierżawią całą nieruchomość lub jej część innym podmiotom. Nieruchomość tego typu nie jest wykorzystywana na potrzeby zakładu i w związku z tym powinna być opodatkowana na ogólnych zasadach. Zdaniem Kolegium cel omawianego zwolnienia jest jednoznaczny – stworzenie preferencji podatkowych dla podmiotów zatrudniających inwalidów w zakładach pracy chronionej. Jeżeli zatem nieruchomość przestała służyć tego rodzaju działalności, dalsze stosowanie tego zwolnienia kłóci się z celem jego ustanowienia. Organ odwoławczy podniósł również, że to nie zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatków (nie jest to podatnik), lecz budynki, budowle i grunty wchodzące w skład tego zakładu i stanowiące własność (będące w posiadaniu lub trwałym zarządzie) osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadajacej osobowości prawnej prowadzącej zakład. Kolegium podkreśliło również, że ze zwolnienia od podatku korzystają jedynie te nieruchomości, które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej. Sam fakt prowadzenia zakładu nie uzasadnia jeszcze stosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości będących własnością prowadzącego zakład, warunkiem zwolnienia jest bowiem rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości przez zakład pracy chronionej. Organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia 9 października 2001 r. Wojewoda [...] przyznał status zakładu pracy chronionej pracodawcy prowadzącemu A S.A., natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy umów najmu lokali użytkowych (znajdujących się w nieruchomości położonej przy ul. [...] 39/44 [...]) wynika, że od l do 31 stycznia 2003 r. A S.A. wynajmowała pomieszczenia o łącznej powierzchni 1.176,30 m2, od dnia l lutego 2003 r. – pomieszczenia o powierzchni 726,30 m2, zaś od dnia l lipca 2003 r. pomieszczenia o powierzchni 727,30 m2. Z kolei ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców wynika, że przedmiotem działalności podatnika jest m.in. wynajem nieruchomości na własny rachunek. Reasumując Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło brak podstaw do uwzględnienia zwolnienia strony z podatku od nieruchomości za 2003 r. z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej w zakresie tych części przedmiotowej nieruchomości, które były wynajmowane innym podmiotom. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku za w/w okres. Kolegium stanęło na stanowisku, że zwolnienie nie obejmuje przedmiotów, które choć wchodzą w skład zakładu pracy chronionej, znalazły się w posiadaniu zależnym podmiotów nieprowadzących tego typu zakładów na podstawie umowy najmu. W takich wypadkach podmiot prowadzący zakład pracy chronionej, choć pozostaje podatnikiem, nie korzysta ze zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że obiekty wynajmowane przez podatnika są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej innych podmiotów, nieprowadzących tego typu zakładu i nie zatrudniających osób niepełnosprawnych. W ocenie Kolegium fakt, że w Krajowym Rejestrze Sądowym w przedmiocie działalności Spółki jest wpisany wynajem nieruchomości, nie zmienia faktu, że wynajmowane nieruchomości nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. przepisu art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy pomimo jej oczywistej wadliwości; 2. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 31 ust. l ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych mającą postać wadliwego przyjęcia, iż przytoczony przepis, w brzmieniu wynikającym z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683), nie ma zastosowania do prowadzącego zakład pracy chronionej, mającego w zakresie działalności gospodarczej i dokonującego w ramach tej działalności również wynajmu powierzchni; 3. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez brak wyczerpującej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że pomimo ponownego rozpoznania sprawy ani Prezydent Miasta ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skupiły wyczerpująco swej uwagi zarówno na okolicznościach niniejszej sprawy, jak i na wykładni przepisów znajdujących tu zastosowanie. Zdaniem skarżącej samo przytoczenie brzmienia norm prawnych oraz twierdzeń wyrwanych z kontekstu konkretnych orzeczeń i artykułów, nie sposób uznać za przekonujące, ponadto brak jest wyważonej oceny konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego. W ocenie skarżącej nie budzi wątpliwości fakt, że A S.A. posiadała w 2003 roku status zakładu pracy chronionej w rozumieniu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Bezspornym jest również fakt, iż cała zabudowana nieruchomość położona w G. przy ulicy [...] 39/44 była wymieniona w decyzji Wojewody [...] z dnia 9 października 2001 r. o nadaniu skarżącej statusu zakładu pracy chronionej. Nadto niekwestionowaną jest okoliczność, iż A S.A. przystosowała budynek znajdujący się w G. przy ulicy [...] 39/44 do wymogów przewidzianych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W budynku tym A S.A. posiadała biura, a częściowo wynajmowała pomieszczenia osobom trzecim. Skarżąca podkreśliła, że w celu należytej obsługi całego budynku, a zatem zarówno części wykorzystywanej przez A S.A., jak i części wynajętej, skarżąca zatrudniła szereg pracowników, w tym pracowników niepełnosprawnych (sprzątaczki, portierów, konserwatorów, pracowników biurowych). Wszyscy ci pracownicy świadczyli pracę w celu zapewnienia należytego i prawidłowego funkcjonowania przedmiotowej nieruchomości. A S.A. podała, że z tytułu wynajęcia części budynku otrzymywała czynsz dzierżawny. Bezsporne zdaniem Spółki jest również to, że wynajmowanie pomieszczeń mieściło się w zakresie działalności gospodarczej A S.A., co wynika wprost z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem skarżącej konsekwencje powyższych faktów dla prawidłowej oceny niniejszej sprawy są fundamentalne, albowiem prowadzą do wniosku, iż A S.A. jako zakład pracy chronionej, w ramach realizacji statutowych obowiązków zakładu pracy chronionej, zajmowała się zawodowo, ze starannością kupiecką, wynajmowaniem powierzchni. W tym świetle całkowicie niezrozumiały dla skarżącej jest przeprowadzony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywód prawny, zgodnie z którym przedsiębiorca – osoba prawna, legitymująca się statusem zakładu pracy chronionej, a jednocześnie właściciel nieruchomości wykorzystywanej w statutowej działalności, do której zaliczał się również wynajem powierzchni, dokonujący faktycznie owego wynajmu i zatrudniający dla celów owego wynajmu pracowników niepełnosprawnych, nie jest zwolniony z obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. A S.A. podkreśliła, że stanowisko organów obu instancji, bez jakiegokolwiek umocowania ustawowego, wprowadza w sposób samowolny rozróżnienie na przedsiębiorców będących zakładami pracy chronionej zajmujących się wynajmem powierzchni i nie zajmujących się wynajmem, przy czym tym pierwszym organy obu instancji odmawiają uznania ustawowo przyznanego prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, uznając, iż służy to działalności zawodowej innych podmiotów niż sam zakład pracy chronionej. W ocenie skarżącej takiego podejścia nie sposób akceptować, albowiem ustawodawca w żadnym przepisie nie wyłączył przedsiębiorców zajmujących się wynajmem powierzchni spod omawianego zwolnienia podatkowego. Zdaniem skarżącej podobnie nie sposób podzielić podejścia polegającego na doszukiwaniu się korzyści płynących z nieruchomości tylko u jednego podmiotu, w tym przypadku najemcy. A S.A. podkreśliła, że również wynajmujący (zakład pracy chronionej) korzysta z mienia i osiąga dochody z czynszu dając zatrudnienie niepełnosprawnym. W ocenie Spółki związek przyczynowy pomiędzy prowadzeniem przez zakład pracy chronionej działalności w zakresie wynajmu powierzchni, zatrudnieniem osób niepełnosprawnych w związku z utrzymaniem przedmiotu najmu a pomocą państwa skierowaną do zakładów pracy chronionej pod postacią zwolnienia od podatku od nieruchomości (tych nieruchomości, które wykorzystywane są do działalności gospodarczej), jest oczywisty. Skarżąca podniosła również, że żaden przepis nie upoważnia do stwierdzenia, iż przedsiębiorca, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli zajmuje się wynajmowaniem powierzchni. Zdaniem strony przygotowanie i wprowadzenie do systemu prawnego zwolnienia od podatku w zakresie podatku od nieruchomości było celowym działaniem ustawodawcy mającym stworzyć możliwość zatrudnienia osób niepełnosprawnych a jednocześnie stworzyć wymierną pomoc dla przedsiębiorcy, działającego w każdym bez wyjątku sektorze gospodarki. A S.A. podniosła, że wynajęcie części budynku osobie trzeciej wskazuje zatem wyłącznie na prawidłową realizację przez zakład pracy chronionej jednego ze stawianych przed nim celów. Skoro bowiem w skład zakładu A S.A., któremu właściwy organ nadał status zakładu pracy chronionej, wchodziła przedmiotowa nieruchomość, na której skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w postaci wykorzystywania tej nieruchomości na biura i magazyny oraz wynajmowania części tej nieruchomości, zaś obsługa tej nieruchomości była wykonywana w znacznym zakresie przez osoby niepełnosprawne, to nie ma żadnej wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość powinna być w całości zwolniona z podatku od nieruchomości ponieważ wchodzi w skład zakładu posiadającego status zakładu pracy chronionej. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta naruszają zatem przepisy art. 31 ust. l pkt l ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Skarżąca podkreśliła, że status zakładu pracy chronionej nie był ograniczony do fragmentów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. O tym, że A S.A. zajmuje się zawodowo m.in. działalnością polegającą na wynajmowaniu powierzchni wiedział i fakt ten akceptował Wojewoda wydając w dnia 9 października 2001 r. decyzję o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, albowiem KRS wskazujący również na tą działalność został zgodnie z wymogami formalnymi przekazany temu organowi. Doszukiwanie się zatem przez Prezydenta Miasta oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze w A S.A. – zakładzie pracy chronionej, dwóch różnych zakładów, czy to w rozumieniu podmiotowym, przedmiotowym czy też funkcjonalnym, jest w ocenie skarżącej błędne i w świetle zgromadzonych dowodów oraz przepisów nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia. Strona skarżąca podkreśliła, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny i judykatury termin "zakład" użyty w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy interpretować w ujęciu podmiotowo – przedmiotowym, tzn. po pierwsze, że właścicielem danego zakładu jest przedsiębiorca posiadający status zakładu pracy chronionej, po drugie, że dany zakład (a precyzyjniej majątek składający się na ten zakład) wykorzystywany jest do działalności prowadzonej przez pracodawcę posiadającego status zakładu pracy chronionej. Zdaniem skarżącej prowadzenie przez pracodawcę – przedsiębiorcę posiadającego status zakładu pracy chronionej, działalności w zakresie wynajmu części nieruchomości, wskazanej w decyzji o nadaniu temu przedsiębiorcy statusu zakładu pracy chronionej jako nieruchomości wchodzącej w skład tego zakładu nie może spowodować "wyjęcia" tej części nieruchomości z tego zakładu, zwłaszcza w wypadku, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy nieruchomość ta jest obsługiwana przez osoby niepełnosprawne zatrudnione u danego pracodawcy. Konkludując skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku zajętemu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, cała nieruchomość znajdująca się w G. przy ulicy [...] 39/44, wchodząca w skład zakładu pracy chronionej, objęta jest zwolnieniem z podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Powyższy przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Zgodnie z art. 9 w/w ustawy nowelizującej w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status prowadzących te zakłady przed wejściem w życie niniejszej ustawy, zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3–letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed dniem 1 stycznia 2003 r. przyznającej status prowadzącego zakład. Spółka akcyjna A uzyskała status zakładu pracy chronionej przed dniem 1 stycznia 2003 r., tj. z dniem 25 października 2001 r. (decyzja Wojewody [...] nr [...] z dnia 9 października 2001 r.), a zatem w stosunku do Spółki w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy stosować przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw. W przedmiotowej sprawie tą "odrębną ustawą" jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), która w art. 31 ust. 1 pkt 1 stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia użytego w przepisie w/w artykułu zwrotu "w stosunku do tego zakładu", a ściślej ustalenie zakresu zwolnienia z podatku od nieruchomości prowadzonego przez A S.A. zakładu pracy chronionej. Zdaniem strony skarżącej powyższe zwolnienie dotyczy wszystkich nieruchomości stanowiących własność Spółki, również tych, które zostały wynajęte innym podmiotom. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona skarżąca podała, że wynajmowanie powierzchni mieści się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tym bardziej, że działalność ta została wymieniona w rejestrze przedsiębiorców (Dział 3, Rubryka 1, pozycja 26 Krajowego Rejestru Sądowego). Organ odwoławczy w zasadzie nie odniósł się do powyższego argumentu, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że okoliczność ta nie zmienia faktu, iż wynajmowane nieruchomości nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej. Z powyższym stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego trudno się zgodzić, albowiem w ocenie tutejszego Sądu profesjonalne wynajmowanie własnych nieruchomości jest taką samą działalnością, jak chociażby produkcja i sprzedaż określonych wyrobów. Trzeba bowiem podkreślić, na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca, że działalność taka jest związana z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, gdyż uzyskiwane z wynajmu środki finansowe przeznaczane są na potrzeby prowadzenia takiego zakładu (m.in. zatrudnianie osób niepełnosprawnych), a zatem niewątpliwie można zaobserwować występujący w tym zakresie związek przyczynowy. Podatnikowi należy zapewnić gwarancje podejmowania własnych decyzji gospodarczych w jasno ustalonych uwarunkowaniach prawnopodatkowych. Przedmiot opodatkowania i zasady przyznawania ulg oraz określanie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Ponadto wykładnia przepisów ustawowych przez organy podatkowe nie może prowadzić do konstruowania norm podatkowych nie znajdujących jednoznacznego związku z treścią przepisu (prymat zasady wykładni językowej). W niniejszej sprawie organy wypełniły normę treścią nie znajdującą oparcia w przedmiotowej jednostce redakcyjnej ustawy. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca stworzył zakładom pracy chronionej gwarancje zachowania dotychczasowych praw w cyt. art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (...), bowiem art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawężał zakres zwolnienia o przedmioty, które znalazły się w posiadaniu zależnym podmiotów nieprowadzących zakładu pracy chronionej. Uwzględnienie zasady zachowania praw nabytych świadczy o tym, że zmiana art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie miała charakteru uściślającego, ale niosła nową treść normatywną. Nie przesądzając jednakże o zasadności stanowiska którejkolwiek ze stron postępowania w pierwszej kolejności należało odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie zdaniem strony polegało na braku wyczerpującej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zarzut ten uznać należało za trafny. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którym na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Z kolei przywołany przez stronę art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodniej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma ogólnymi dyrektywami postępowania podatkowego, wśród których na pierwszy plan wysuwa się obowiązek opierania się przez organ podatkowy na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt przedmiotowego postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] doszedł do wniosku, że organ administracji nie mógł dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, albowiem zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jest niepełny. W ocenie Sądu inicjatywa dowodowa organów administracji ograniczyła się jedynie do wezwania skarżącej do przedłożenia dokumentów dotyczących nadaniu Spółce statusu zakładu pracy chronionej oraz umów najmu zawartych przez skarżącą z poszczególnymi kontrahentami. Organy nie zbadały natomiast, czy faktycznie, jak wielokrotnie podnosiła to skarżąca, w wynajmowanych pomieszczeniach zatrudniane przez skarżącą osoby niepełnosprawne świadczyły określone czynności (m.in. porządkowe, konserwatorskie) w celu zapewnienia należytego i prawidłowego funkcjonowania całej nieruchomości położonej przy ulicy [...] 39/44 w G. Tym bardziej, że na taką możliwość mogą wskazywać chociażby zapisy poszczególnych umów, w których postanowiono, że stawka czynszu obejmuje m.in. koszty utrzymania portierni i ochrony terenu (§ 5 pkt 1 umowy zawartej w dniu 20 czerwca 1997 r. z Sądem Wojewódzkim w) oraz konserwacji urządzeń wykorzystywanych przez najemcę (§ 3 pkt 2 lit. b) umowy zawartej w dniu 10 lipca 1995 r. z B) Zdaniem Sądu zbadanie m.in. tej okoliczność może mieć decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji oceny, czy skarżącej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. W związku z powyższym skoro organ administracji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, do czego zobowiązuje go art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wykazując tym samym należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, to w tej sytuacji nie mógł zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności tutejszy Sąd nie mógł odnieść się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem ewentualne ustalenie naruszenia tego prawa może być dokonane dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego. Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 1981 r. (SA 910/80, ONSA 1981, nr 1, poz. 7), że ustalenie, iż w postępowaniu przed organami administracyjnymi nie zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W sentencji tejże uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220–234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji. Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej zostało podkreślone jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć, przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 P.p.s.a. ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Pozbawienie prawa strony do bezpośredniego wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji stanowiło naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, iż prawo strony wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie może być ograniczane do ustosunkowania się do zgromadzonych środków dowodowych, lecz strona powinna mieć możność wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego, co wynika z wykładni przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, która odsyła do wskazówek interpretacyjnych w treści art. 123 § 1 tej ustawy, wyrażającego ogólną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ administracji winien zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych (m.in. przesłuchanie w charakterze świadków pracowników skarżącej, przesłuchanie najemców nieruchomości) ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa skarżącej do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Ponadto przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zobowiązany będzie do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w/w ustawy, Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. [pic]