III SA/Wa 3111/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi M. sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 roku o nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 roku w części ustalającej dla M. sp. z o.o. w W., dalej zwanej Spółką, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz za miesiąc lipiec 2000 roku, w pozostałej zaś części, tj. w części określającej Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do maja 2000 roku, a także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lipca do grudnia 2000 roku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2000 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIS stwierdził, że przeprowadzona w Spółce kontrola wykazała, że Spółka rozliczała w wymienionym okresie faktury wystawione przez jej kontrahenta, firmę G., która nie dokonała rozliczenia podatku należnego z tytułu prowadzonej sprzedaży, opuściła mieszkanie wskazane jako jej siedziba a podjęte działania, tj. wystąpienie do KRS, Wojewody M., ZUS, Urzędu Wojewódzkiego w G., Urzędu do Spraw Repatriacji i Cudzoziemców nie pozwoliły ani na ustalenie adresu nowej siedziby tej firmy, ani nie pozwoliły na uzyskanie dodatkowych informacji o właścicielu tej firmy, obywatelce h. L. H. Tym samym organy podatkowe nie miały możności ustalenia, czy firma ta dysponuje kopiami wystawionych Spółce faktur. Ponieważ z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy W., w którym firma G. zarejestrowała się jako podatnik, wynikało, że w okresie od stycznia 2000 roku do grudnia 2003 roku firma ta nie składała deklaracji w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług, DIS w W. uznał, że organ podatkowy I instancji w sposób uzasadniony odmówił Spółce prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę G.. Zdaniem organu znajdowało to oparcie w treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej rozporządzenie MF), który stanowi, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, chyba że – jak przewiduje § 50 ust. 6 powołanego rozporządzenia - wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. DIS w W. nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, że przepis ten jest niekonstytucyjny, ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku, na który Spółka się powołała, odnosił się do § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268). Jednocześnie organ podatkowy II instancji wskazał, że art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 przewidywał 3 letni termin przedawnienia do wydania decyzji określonej w art. 21 § 1 pkt 2 Op. 5-letni termin przedawnienia wprowadzony został dopiero od stycznia 2003 roku, a zatem zasadne było uznanie zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu i uchylenie decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zarówno decyzji DIS w W., jak i organu podatkowego I instancji, i podniosła zarzuty naruszenia art. 120 Op oraz art. 7 i 8 ust. 2 Konstytucji przez wydanie decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją i odmowę bezpośredniego zastosowania przepisu art. 2, art. 7 , art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Zdaniem Spółki naruszono także art. 121 § 1 Op przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także art. 122, art. 125 § 1 oraz 187 § 1 Op przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dodatkowo, organ podatkowy, łamiąc zasadę swobodnej oceny dowodów i oceniając zebrany w sprawie materiał w sposób dowolny, naruszył art. 191 Op. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji czynności dowodowe nie doprowadziły do ustalenia siedziby firmy G., a zatem nie mogło dojść do ustalenia, czy firma ta, jako wystawca faktur, dysponuje ich kopiami, w szczególności kopiami faktur wystawionymi skarżącej Spółce. Trudno uznać, że działania organów podatkowych można uznać za wypełnienie obowiązku wyjaśnienia sprawy oraz zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W opinii Spółki podjęte przez organ podatkowy działania nie mogły doprowadzić ani do ustalenia siedziby jej kontrahenta, ani stwierdzenia, czy dysponuje on kopiami faktur wystawionymi Spółce, pozostawały one bowiem w oderwaniu od stanu prawnego oraz realiów działalności gospodarczej. Przykładowo w roku 2000 nie obowiązywała ustawa o KRS, a zatem organ podatkowy winien w pierwszym rzędzie wyjaśnić, gdzie znajduje się siedziba firmy G., ewentualnie, czy firma ta nie zakończyła działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest także zdaniem Spółki okoliczność, że firma ta nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne, nie musiała bowiem zatrudniać pracowników. Tak samo w opinii Spółki nieudolne były działania nakierowane na ustalenie miejsca pobytu udziałowca tej spółki, gdyż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że może on w ogóle nie przebywać w Polsce. Spółka wskazała także na fakt, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. W opinii Spółki brzmienie tego przepisu jest tożsame z brzmieniem § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, którego niekonstytucyjność potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku o w/s K 24/03. Trybunał podkreślił - przypomniała Spółka - że w przypadku gdy nabywca dokonał zapłaty za towar, w tym także uiścił uwzględniony w cenie podatek od towarów i usług, nie można mówić o fakturach fikcyjnych. Zdaniem Spółki uzasadnienie tego wyroku pozostaje aktualne także na gruncie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF. W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto wskazał, iż wyrok TK, do którego nawiązuje skarżąca Spółka nie tylko odnosił się do przepisu innego rozporządzenia, który był przedmiotem oceny Trybunału w powiązaniu z dodanym wówczas art. 32 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej uptu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim odnieść się należy do tych zarzutów skarżącej Spółki, które dotyczą naruszenia art. 122, art. 125 § 1 oraz 187 § 1 Op przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zebranego materiału. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego, ponieważ pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy natomiast rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu (por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) ss. 896). W badanej sprawie organy podatkowe, po stwierdzeniu, że kontrahent Spółki, firma G., nie prowadzi dalej działalności pod adresem wymienionym w fakturach wystawionych Spółce, podjęły szereg działań w celu ustalenia siedziby tej firmy i jej adresu. Wystąpienie do KRS, mimo że przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2001 roku , nr 17 poz. 209) weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2001 roku, a zatem nie obowiązywały w roku 2000, było całkowicie zasadne, bowiem zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 121, poz. 770) obowiązkiem każdej firmy podlegającej rejestracji w KRS było złożenie stosownego wniosku w terminie do 31 grudnia 2003 roku. Występując zatem z wnioskiem o podanie nr KRS firmy G. organ podatkowy miał prawo zakładać, że firma ta – jeśli tylko dalej prowadzi działalność – figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podobnie inne działania organu, jak wystąpienie do Wojewody M., ZUS, Urzędu Wojewódzkiego w G. i Urzędu do Spraw Repatriacji i Cudzoziemców mogły przynieść skutek w postaci ustalenia aktualnego adresu tej firmy albo danych dotyczących jej właścicieli. Stwierdzenie skarżącej Spółki, że organy podatkowe prowadziły swoje postępowanie nieudolnie, nie zasługuje w tych warunkach na aprobatę. Zdaniem Sądu organy podatkowe podejmując powyższe działania wypełniły swój podstawowy obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Twierdzenia Spółki wydają się tym bardziej gołosłowne, że Spółka nie wskazała żadnego środka dowodowego, który mógłby przyczynić się do ustalenia adresu jej byłego kontrahenta. Spółka, powołując się na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 roku w/s III SA 2976/2002 (Mon. Pod. 2004/11 str. 37), że zmiana adresu kontrahenta i spowodowana tym niemożność przeprowadzenia kontroli podatkowej, tzw. "krzyżowej" nie dowodzi, że kopii faktury brak u jej wystawcy, nie wzięła pod uwagę, że wyrok ten odnosił się do stanu faktycznego, w którym organy podatkowe miały możność ustalenia nowej siedziby kontrahenta skarżącej dzięki przesłuchaniu współpracowników skarżącego, którzy pozostają z tym kontrahentem w kontakcie. Spółka nadto pominęła konkluzje zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że rezultat tak podjętych działań, zgodnych z procedurą zawartą w przepisach Op, może uzasadniać wydanie nowej decyzji. Tak zebranego materiału dowodowego wbrew twierdzeniom Spółki organy podatkowe nie oceniły w sposób dowolny, wzięły bowiem pod uwagę, że Spółka dokonała płatności za zakupiony towar i ujęła go w ewidencji magazynowej, uwzględniły także, że kontrahent Spółki, firma G. - mimo że prowadziła sprzedaż na rzecz skarżącej Spółki - w okresie od stycznia 2000 roku do grudnia 2003 roku firma ta nie składała deklaracji w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. W tych warunkach organy podatkowe obu instancji miały prawo uznać, że mają do czynienia z podatnikiem nierzetelnym i i zasadnie przyjęły, że skoro z winy tego podatnika nie można skontrolować, czy wywiązał się on z obowiązku dokumentowania swojej działalności, to znaczy, iż go po prostu nie dopełnił. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2000 roku w/s III SA 2417/99 (Przegl. Pod. 2001/4 str. 60) zapewnienie dostępności ksiąg do badania przez organy kontroli to zarówno obowiązek podatnika wynikający z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jak i zagwarantowane ustawowo (art. 284 § 1 pkt 4 Op) uprawnienie organu przeprowadzającego kontrolę. Ponieważ zaś faktury i ich kopie są - zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o rachunkowości - dowodami księgowymi i powinny być przechowywane w sposób umożliwiający sprawdzalność ksiąg rachunkowych, to w pełni zasadne było uznanie, że spełniona jest przesłanka określona w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF wykluczająca prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku gdy posiada on fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, tym bardziej, że wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu chybiony był także zarzut naruszenia art. 120 Op oraz art. 7 i 8 ust. 2 Konstytucji przez wydanie decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją i odmowę bezpośredniego zastosowania przepisu art. 2, art. 7 , art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. W każdym razie nie uzasadnia tego zarzutu okoliczność, że brzmienie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF jest tożsame z brzmieniem § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, którego niekonstytucyjność potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku o w/s K 24/03. Pamiętać należy, że Trybunał Konstytucyjny przed wskazanym wyrokiem dwukrotnie oceniał konstytucyjność identycznie brzmiących bądź zbliżonych przepisów kolejnych rozporządzeń wydawanych przez Ministra Finansów w celu wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i miał to na względzie, gdy uzasadniając wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 roku, zauważył, że wniosek Prokuratora Generalnego o umorzenie postępowania z uwagi na zbędność orzekania w tej części był nieuzasadniony. Co prawda - wskazał TK - zarówno treść zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku, jak i wskazane wzorce konstytucyjne są identyczne jak we wcześniej rozpatrywanych sprawach o sygn. akt U 9/97 i SK 16/00, ale nie przesądza to o tożsamości sprawy. Po pierwsze – wskazał TK - w powołanym wyżej wyroku z 11 grudnia 2001 roku Trybunał wyraźnie stwierdził, iż jeżeli z formalnego punktu widzenia przedmiotem postępowania są inne (w domyśle - inaczej oznaczone i będące częścią innego aktu normatywnego) przepisy niż przepisy będące przedmiotem postępowania wcześniej zakończonego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to nie występuje przesłanka umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK. Stanowisko takie należy zatem zająć również w niniejszej sprawie. Po drugie - i co istotniejsze - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stan prawny obowiązujący w chwili orzekania przez Trybunał we wskazanych wyżej dwóch sprawach różni się w zasadniczym stopniu od stanu prawnego obowiązującego w chwili orzekania w rozpatrywanej obecnie sprawie (podkr. Sądu). W istotny sposób uległ bowiem zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w porównaniu z przepisami kwestionowanymi we wspomnianych wyżej postępowaniach. Jego "pełna" treść normatywna uległa ważkim przemianom z chwilą wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny podtrzymał konsekwentnie swoje stanowisko, że przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z Konstytucją nie mogą być przepisy wyrwane z kontekstu, a to dlatego że treść konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skonstruowania normy prawnej i uznał, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału. W badanej sprawie zaś należy wskazać, że skoro art. 32 a uptu, który stanowił normatywny kontekst dla oceny § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku dodany został na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 213, poz. 1803) i wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2003 roku, nie obowiązywał w czasie obowiązywania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, to twierdzenia Spółki o niekonstytucyjności tego ostatniego przepisu oparte o wyrok TK z dnia 27 kwietnia 2004 roku o w/s K 24/03 uznać należy za nieuzasadnione. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004 roku w/s FSK 433/2004, podkreślając, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 roku stwierdził niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednakże wyrok ten nie oznacza niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę jako niezasadną oddalił.