I SA/Gl 1671/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędzia NSA Eugeniusz Christ Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: Agnieszka Zygmunt po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.C. w G. – R. C., L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenie odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] 2000 r. spółka cywilna "A" – R. C. i L. C. zwróciła się o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku od towarów i usług za miesiące [...] - [...] 1996, [...] - [...] 1997 r., [...] 1997, [...] – [...] 1998 r. w kwocie [...] zł. We wniosku podniesiono, że obciążenie powyższą należnością jest ponad możliwości firmy, stanowiące zagrożenie dla jej dalszej egzystencji oraz, że zaległość podatkowa powstała bez jej winy, a była wynikiem działań nieuczciwego kontrahenta, którego strona nie mogła kontrolować. Skarżąca spółka dokonywała zakupów w firmie P. K. "B". Kontrola przeprowadzona w tej firmie pozwoliła ustalić, że nie posiadała ona dokumentacji źródłowej, w tym deklaracji VAT-7 za miesiące [...] – [...] 1996, [...] – [...] 1997, [...] – [...] 1998, [...] – [...] 1998. Konsekwencją tych ustaleń była kontrola u strony skarżącej, która wykazała, że w ww. okresie dokonywała zakupów w firmie "B", która nie posiadała kopii wystawionych wówczas faktur dla S.C. "A". Ustalenia te spowodowały wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące ([...]zł.) i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł., jak też ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. We wniosku podniesiono został również argument, iż postępowanie w stosunku do firmy "B" toczyło się od 1997 r., o czym strona nie została powiadomiona, co naraziło ją na kontynuowanie współpracy z nieuczciwym kontrahentem. O niezapłaceniu podatku VAT przez swego kontrahenta skarżący dowiedzieli się dopiero [...] 2000 r., a tak doży upływ czasu spowodował naliczenie wysokich odsetek. W dniu [...] 2000 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję nr [...] , którą odmówił spółce uwzględnienia powyższego wniosku. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Wskutek zaskarżenia powyższego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił decyzję organu odwoławczego wyrokiem z dnia 17 stycznia 2003 r. (I SA/Ka 2333/01). W uzasadnieniu wyroku m.in. stwierdzono, że ustalenia organów mają charakter zbyt ogólnikowy. Zarzucając organom podatkowym nie rozpatrzenie wniosku podatnika z dostatecznym uwzględnieniem art. 121 Ordynacji podatkowej, wskazano jednocześnie, że konieczne jest ustalenie czy postępowanie wobec kontrahenta skarżących – P. K. było prowadzone w terminach zgodnych z przepisami ordynacji podatkowej. Przyjęto przy tym stanowisko, że naruszenie tych norm nie powinno nieść negatywnych konsekwencji dla strony skarżącej. Uznano również za niewłaściwy argument odmowy umorzenia, że odsetki od zaległości są konsekwencją ostatecznych decyzji podatkowych, a stronę stać na ich zapłacenie. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wskutek przeprowadzenia ponownego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , którą odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległego podatku od towarów i usług za miesiąca [...]-[...] 1997, [...] 1997, [...] – [...] 1998 w kwocie [...] zł. oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległego podatku od towarów i usług za miesiące [...] – [...] 1996 oraz [...] 1997 w kwocie [...] zł., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wymienioną decyzję z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził m.in., że fakt uregulowania przez podatnika zaległości podatkowej i odsetek po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie czyni bezprzedmiotowym postępowania o umorzenie należnych kwot w sytuacji, gdy podatnik wniosek swój podtrzymuje, zaś zaległość uregulował pod presją postępowania egzekucyjnego. Powołano się przy tym na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 24 marca 1999 r., I SA/Gd 534/97. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania (już po raz trzeci) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. za wszystkie okresy wskazywane we wniosku strony. Powyższa decyzja po raz kolejny została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (decyzja z dnia [...] r. nr [...]), a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazano, iż celem podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia ustalenia wymaga kwota będąca przedmiotem postępowania, a mianowicie kwota odsetek mających podlegać umorzeniu, ustalona na dzień złożenia wniosku o ulgę, tj. [...] 2000 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległego podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...]oraz [...]. W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, że odsetki za zwłokę od należności podatkowych zostały przez spółkę uregulowane. Analizie poddano treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając iż decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej podejmowana jest w ramach tzw. uznania administracyjnego, a organ podatkowy nie jest zobligowany do przyznania ulgi. Zwrócono także uwagę, iż przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter wyjątkowy, stanowi odstępstwo od zasady, że wszyscy podatnicy winni być przez prawo traktowani jednakowo. Przytoczono również treść art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej, podkreślając że ponieważ podatnik jest przedsiębiorcą udzielenie wnioskowanej przez niego pomocy publicznej może nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. nr 123, poz. 1291). Mając na względzie powyższe regulacje skonstatowano, że podatnik zabiega o udzielenie pomocy de minimis. Zaakcentowano także, że obowiązek uregulowania zadłużenia z tytułu zaległego podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę wynikał wprost z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, wydanych w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki i jednego z jej kontrahentów. W wyniku tych kontroli ujawniono nieprawidlowości w rozliczaniu podatku VAT wobec dokonywanych przez spółkę odliczeń podatku naliczonego z oryginałów faktur VAT nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. Podkreślono, że skoro firma "B" nie dysponowała kopiami faktur VAT wystawionymi dla firmy "A" S.C., stanowiło to o niemożności odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z tych faktur. Analizując szczegółowo sposób prowadzenia postępowania podatkowego wobec kontrahenta skarżącej spółki – firmy "B" – P. K., organ pierwszej instancji nie dopatrzył się niewłaściwości w działaniu [...] organów administracji skarbowej i podatkowej. Stwierdzono, że do obciążenie spółki cywilnej "A" odsetkami za zwłokę od zaległego podatku VAT nie doprowadziły [...] organy podatkowo-skarbowe, jej nierzetelny kontrahent. Zaakcentowano przy tym, że P. K. nie tylko zaprzestał rozliczania należnego podatku z tytułu dokonywanej sprzedaży, ale też w sposób uporczywy utrudniał dokonywanie przez uprawnione organy ustaleń faktycznych. Zwrócono też uwagę, że spółka nie była stroną postępowań kontrolnych prowadzonych wobec firmy "B" w latach 1997 - 1999, w związku z czym prowadzące to postępowanie organy w O. nie miały obowiązku wzywania jej do wzięcia udziału w tym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]- utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., wskazując w jej osnowie, iż utrzymuje w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...]. Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika jednak, iż dotyczy ona decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...]. W pierwszej kolejności w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał interpretacji podstaw prawnych umorzenia zaległości podatkowych, podkreślając że decyzje w tym zakresie oparte są o zasadę uznania administracyjnego. Podkreślono także, że przesłanka ważny interes podatnika zachodzi wówczas, gdy występuje znacznie obniżenie zdolności płatniczej podatnika, które może być spowodowane zdarzeniem losowym, podważającym w sposób istotny warunki jego egzystencji. Zdarzeniem losowym, w ocenie organu, jest natomiast zdarzenie nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia nawet przy zachowaniu należytej staranności. W dalszej części uzasadnienia decyzji przedstawiono szczegółową relację sytuacji materialnej zarówno spółki "A", jak i jej wspólników oraz ich rodzin. Relacjonując sposób prowadzenia postępowania kontrolnego wobec firmy "B" skonstatowano, że nie można mówić o przewlekłości postępowania ponieważ było ono szczególnie skomplikowane (kontrole koordynowano w skali całego kraju), co wymagało dołożenia należytej staranności i rzetelności w prowadzeniu czynności kontrolnych i w związku z tym musiały być one prowadzone w określonej perspektywie czasowej. Stwierdzono również, że w trakcie kontroli "B" nie było możliwości poinformowania wspólników spółki "A" o niezgodnych z prawem działaniach "B" ponieważ w [...] 1996 r. nie byli oni znani [...] organom podatkowym, jako kontrahenci "B". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie było utrzymane w normalnych ramach czasowych, a opóźnienia były spowodowane z przyczyn niezależnych od organów oraz z winy kontrolowanych. Na powyższą decyzję skargę wnieśli wspólnicy spółki "A", zarzucając naruszenie art. 121, 122, 125, 139, 165, 180, 181, 187, 272, 282 oraz 21, 23 i 67 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz nie wypełnienie zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 17 marca 2003 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w toku po raz kolejny prowadzonego postępowania organy podatkowe nie uwzględniły zaleceń wynikających z wyroku NSA z dnia 17 stycznia 1993r . W szczególności zwrócono uwagę na stwierdzenie ww. wyroku NSA, że jeżeli argument strony o przyczynieniu się przez organy podatkowe do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej okaże się trafny, to nie będzie można nie uwzględnić wniosku podatnika tylko dlatego, że stać go na zapłacenia zaległości podatkowej i odsetek od niej. W ocenie skarżącej to właśnie organy podatkowe w O. przyczyniły się do naliczenia odsetek od zaległości podatkowych firmy "B", doprowadziły do ich znaczącego powiększenia się z uwagi na swoje naruszające prawo działanie. Podniesiono, że Urząd Skarbowy w O. uchylił się od odpowiedzi na pytania postawione mu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. ( w związku z wytknięciami zawartymi w wyroku NSA z 17 stycznia 2003 r. chodziło m.in. o wyjaśnienie czy [...] organ podatkowy podejmował działania mające na celu ustalenie czy firma "B" składała wymagane deklaracje podatkowe za okres 1996 – 1998 - w tym VAT-7 – oraz, czy organ próbował wyjaśnić przyczyny braku tych deklaracji, skoro "B" zaprzestała ich składania od [...] 1996 r.) oraz przerzucił ten obowiązek na Urząd Kontroli Skarbowej w O.. Zdaniem strony skarżącej to ten organ popełnił największe błędy pozwalając na działalność podatnika, który nieregularnie składa deklaracje podatkowe, a od pewnego czasu nie składa ich w ogóle. Skarżący konstatują, że takim postępowaniem organ podatkowy uniemożliwił kontrahentom swego podatnika na zerwanie więzi handlowych. Zarzucono także sprzeczność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze stwierdzeniami tegoż organu w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. Podkreślono, że w toku kilkuletniego postępowania podatkowego organom, na okoliczność działania [...] organów podatkowego i skarbowego, udało się zgromadzić jedynie cztery dokumenty. Natomiast skarżący zarzuca, iż nie uwzględniono dodatkowych dowodów, pozyskanych przez stronę, w tym m.in. dwóch decyzji wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. (z [...] i [...] 1998 r.), którymi stwierdzono nieważność decyzji wydanych przez inspektora kontroli skarbowej UKS w O. (z dnia [...]1997 r. i [...] 1997 r.) dot. P. K.. Decyzje GIKS zapadły wskutek postępowania wszczętego z urzędu. Strona skarżąca w dalszym ciągu podtrzymuje, iż przyczyną powstania po jej stronie tak wysokich zaległości odsetkowych była działalność [...] organów podatkowych, które tolerowały sprzeczną z prawem, a nawet przestępczą działalność podatnika na swoim terenie. Zarzucono, że argumentacja organu odwoławczego, zawarta w objętej skargą decyzji, a dotycząca prawidłowości postępowania organów [...], przeczy istniejącym faktom i jest sprzeczna z Ordynacją podatkową. Podniesiono także nieprawidłowość wykładni art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zwracając uwagę, iż wprawdzie sytuacja materialna podatnika wnoszącego o umorzenie zaległości podatkowej stanowi istotny element oceny czy spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika, ale nie jest to argument jedyny. W ocenie skarżącej spółki o istnieniu przesłanki umorzenia zaległości podatkowej może również zadecydować okoliczność przyczynienia się przez organy podatkowe do powstania tejże zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Ze stanowiskiem tym polemizuje strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r., przedłożonym Sądowi na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej w zakresie odsetek za zwłokę od zaległego podatku od towarów i usług oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Sąd w pierwszej kolejności uznał za stosowne wytknąć, iż ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia była o tyle utrudniona, że obszerne akta administracyjne sprawy, przekazane wraz ze skargą sądowi administracyjnemu, są nieuporządkowane, a poszczególne dokumenty nie zostały zebrane z zachowaniem zasady chronologii. Być może brak porządku w dokumentacji administracyjnej stoi za uchybieniem organu odwoławczego, polegającego na tym, iż w sentencji zaskarżonej decyzji stwierdzono, że utrzymuje się nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], podczas gdy owa decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uprzednio uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Błąd ten powielony został również w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednak, że zapadła ona w efekcie rozpatrzenia odwołania skarżącej spółki (odwołanie z dnia [...]2005 r.) od decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że - w ocenie Sądu – nie pozwala na stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Jednak owa sprzeczność między osnową decyzji, a jej uzasadnieniem oraz w konsekwencji konieczność usunięcia tej niezgodności sprawia, iż zaskarżone rozstrzygnięcie winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Należy w tym miejscu podnieść, iż objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zamykała postępowanie administracyjne, prowadzone powtórnie, po uchyleniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 2333/01), uprzednio wydanego rozstrzygnięcia na podstawie tego samego wniosku strony. Stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W literaturze oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd i organ, jeżeli ocena prawa wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 477). Tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają granice związania wcześniejszym orzeczeniem sądu. W uzasadnieniu wymienionego uprzednio wyroku z dnia 17 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wytknął organom, iż podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie uwzględniły one wynikającej z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 5, poz. 60 ze zm.) zasady zaufania do organów państwa, którą tenże Sąd rozciągnął nie tylko na organy prowadzące postępowanie w tej sprawie, ale również te, których właściwości podlegał kontrahent skarżącej spółki – firma "B". – P. K.. Zdaniem NSA, oceniając istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba mieć też na uwadze właśnie przepis art. 121, w szczególności w sytuacji, kiedy nieprzestrzeganie przepisów prawa przez organy właściwe dla kontrahenta strony skarżącej, niosło niekorzystne skutki dla tego ostatniego podmiotu. NSA nie uznał również za zasadny argument organów odmawiających umorzenia zaległości podatkowej, iż zaległość podatkowa wynika z ostatecznych decyzji oraz, że podatnika stać na jej zapłacenie. W konsekwencji powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzją z dnia [...] r. nie wyeliminowane przez NSA rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenie, nakazał jednocześnie organowi pierwszej instancji wyjaśnić kwestię ewentualnego przyczynienia się organów podatkowych (w domyśle [...]) do naliczenia odsetek od zaległości w konkretnej wysokości. Wykonując dyspozycje zawarte w powyższym wyroku NSA oraz kolejnych decyzjach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności wyjaśniające, kierując pisma ze stosownymi pytaniami do Urzędu Kontroli Skarbowej w K., UKS w O. oraz [...] Urzędu Skarbowego w O.. Pisma [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] 2005 r. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2005 r. pozwoliły rozpatrującemu sprawę organowi zająć ostatecznie stanowisko, iż nie można mówić o przewlekłości postępowania prowadzonego przez [...] organy w stosunku do firmy "B" – P. K.. Skonstatowano ostatecznie, że na powstanie zaległości podatkowej spółki "A" wpływ miały nie działania organów kontrolujących kontrahenta tejże spółki, a sam kontrahent. Oczywiście zgodzić się należy z wywodami organu odwoławczego, iż organ podatkowy nie może "fizycznie" wymusić na podatniku składania wymaganych deklaracji podatkowych, jak również z tym, że [...] organy podatkowe nie mogły uprzedzić spółki "A" o fakcie nie składania deklaracji przez P. K., a to z tego powodu, że w [...] 1996 r. spółka ta nie była znana tymże organom. Wątpliwości budzi jednak okoliczność, iż stwierdzenie o poprawności działania [...] organów, organy podatkowe rozpatrujące wniosek spółki "A", budują zasadniczo na informacjach przekazanych im przez oceniane instytucje. Z natury rzeczy informacje te mogły mieć charakter subiektywny. Nie ulega wątpliwości, iż [...] organy skarbowe i podatkowe miały świadomość, iż P. K., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, dopuszczał się istotnego naruszania prawa podatkowego co najmniej od 1994 r. (w latach 1994 i 1995 pomniejszał podatek VAT należny o naliczony, mimo nie udokumentowania tego oryginałami faktur VAT związanych z zakupem towarów). Powyższe okoliczności podniesione zostały w decyzjach Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. oraz [...] r., którymi stwierdzono nieważność dwóch decyzji inspektora kontroli skarbowej UKS w O.. W piśmie z dnia [...]2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. poinformował, iż P. K. w 1997 r. – pomimo wielokrotnych wezwań (sic!) – nie składał deklaracji VAT od [...] do [...] 1997 r. oraz w 1998 r., a ponadto złożył zeznanie roczne podatkowe tylko za rok 1995, a nie składał ich za lata 1997 – 1999 (zaznaczono, że likwidację działalności gospodarczej P. K. zgłosił dopiero [...]1999 r.). Mając na uwadze wskazane fakty, organ skarbowy musiał mieć również świadomość, iż działalność P. K. może wywołać negatywne skutki w zakresie podatku VAT w stosunku do kontrahentów firmy "B", skoro (jak wynika z ww. pisma z dnia [...]2005 r.) prowadził u P. K. postępowanie kontrolne od [...] 1997 r. Zwraca się również uwagę na utrudnianie kontroli przez P. K.. Wskazane wyżej działania (oraz zaniechania) podatnika winny nasunąć organom kontrolującym przynajmniej podejrzenie o popełnieniu przez P. K. przestępstwa karno-skarbowego w rozumieniu obowiązującej przed datą 17 października 1999 r. ustawy karnej skarbowej z dnia 26 października 1971 r. (Dz. U. z 1984 r. nr 22, poz. 103 ze zm.), co z kolei winno spowodować uruchomienie stosownego postępowania. Warto przy tym zaznaczyć, iż w wypadku wykazania popełnienia przez podatnika przestępstwa w zakresie zobowiązań podatkowych (rozdział 3 ustawy) i skazania sprawcy na karę pozbawienia wolności, sąd – stosownie do art. 14 § 1 ustawy karnej skarbowej – mógłby jednocześnie orzec zakaz prowadzenia przez podatnika określonej działalności gospodarczej. Z przekazanych Sądowi dokumentów nie wynika, by organy podatkowe (skarbowe) w O. inicjowały wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec P. K.. Przewidziany art. 13 § 1 pkt 5 ustawy karnej skarbowej środek karny w postaci zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej służyć miał właśnie ochronie rynku, w tym jego uczestników, przed negatywnymi skutkami działalności nieuczciwych przedsiębiorców. W efekcie za przedwczesne uznać należy twierdzenia zaskarżonej decyzji, iż [...] organy podatkowe (skarbowe) działały w sposób niepodważający zaufanie do organów podatkowych. Po uchyleniu ostatecznej decyzji wyrokiem NSA organ w toku ponownego postępowania obowiązany jest oczywiście uwzględnić zalecenia sądu, co nie zwalnia go z obowiązku wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy, ponieważ – wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniej wydanych decyzji, w tym rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego - postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej, rozpoczyna się od nowa. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii i in.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 O.p. W ocenie składu orzekającego organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Rozpatrując odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy dokonał wprawdzie interpretacji pojęć użytych w art. 67 § 1 Ord. pod., tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", ale nie wskazał w sposób wyraźny, czy przesłanki te (lub jedna z nich) wystąpiły w rozpatrywanym przypadku. Również szczegółowa analiza sytuacji materialnej wspólników spółki "A" (s. 4 i 5 decyzji odwoławczej) nie została zamknięta jednoznaczną konkluzją odnośnie podstaw ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej. Ustalenia merytoryczne organu odwoławczego koncentrują się prawie wyłącznie na ocenie działań podejmowanych przez [...] organy wobec P. K.. Zdaniem Sądu nie dokonano poprawnego ustalenia istnienia przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę muszą mieć okoliczności powstania zaległości, a przede wszystkim wpływ podatnika na ich powstanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż jednym z powodów umorzenia zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, Lex 129659). Podobna konstatacja znajduje się również w decyzji odwoławczej. Trzeba zatem mieć na uwadze, iż zaległość podatkowa, o które umorzenie zabiega skarżąca spółka, nie została spowodowana przez tego podatnika. Zaakcentowania wymaga też rodzaj tej zaległości. Skarżąca spółka nie zabiega o umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT, ale odsetek za zwłokę. Z kolei dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, reguły ekonomii, zasady współżycia społecznego, ale także zachowanie zaufania do organów państwa. Organ podatkowy nadto, stosownie do dyspozycji art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązany jest do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Skoro granice swobodnego uznania wyznacza interes publiczny, pojmowany w sposób wyżej określony, istnieje konieczność odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Odpowiedzi na to pytanie zaskarżona decyzja nie zawiera. W szczególności nie zważono, czy ściągnięcie zaległości podatkowej nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Rozważyć przy tym należy nie tylko kwestie ewentualnego przyczynienia się organów opolskich do powstania, czy też powiększenia się zaległości odsetkowej po stronie spółki "A", ale również poprawność działania organów podatkowych rozpatrujących wniosek o umorzenie zaległości podatkowej. Kryteria, jakie w tym wypadku należy wziąć pod uwagę to słuszność i sprawiedliwość. Podkreślenia wymaga, iż postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowej (wniosek z dnia [...]2000 r.) trwa już ponad 6 lat i już sama ta okoliczność może spowodować powzięcie wątpliwości co do staranności oraz merytorycznej rzetelności działania w sprawie organów podatkowych. W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie . Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Pamiętać również należy o tym, iż wprowadzenie przez ustawodawcę - m.in. w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej – pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, iż czasami interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego. Na uwagę zasługują również uchybienia zaskarżonej decyzji polegające na nieprecyzyjnym pod względem formalnym przywoływaniu rozstrzygnięć, jakie zapadały w toku postępowania administracyjnego. Np. organ odwoławczy pisze (s. 2 uzasadnienia decyzji): "Decyzją z dnia [...] r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej przekazał organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia wniosek Spółki..." albo (na s. 3): "Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr ...... przekazał dnia [...] 2005 r. organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia przedmiotowy wniosek Spółki". Pamiętać trzeba, iż decyzja jest adresowana do podatnika, którego wykształcenie niekoniecznie pozwoli zrozumieć mu owe skróty myślowe organu. Skoro organ odwoławczy zdecydował się na zrelacjonowanie dotychczasowego przebiegu postępowania, jego obowiązkiem było podanie pełnego rozstrzygnięcia, a nie tylko jego fragmentu, a więc uwzględnienie tego, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia poprzedzone jest uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji, a także winny zostać wyeliminowane wytknięte wyżej błędy formalne. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. ([...]-) fakt uregulowania przez podatnika zaległości podatkowej i odsetek po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie czyni bezprzedmiotowym postępowania o umorzenie należnych kwot. Pogląd ten jest zbieżny z ugruntowanym na tym tle orzecznictwem, iż zapłacenie przez stronę czy też wyegzekwowanie od niej podatku w czasie toczącego się postępowania nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (por. m.in. wyrok SN z dnia 6 lutego 2002 r., III RN 198/00, OSNP 2002/14/322, a także wyrok SN z dnia 9 listopada 1995 r., III ARN 50/95 oraz III ARN 51/95, OSNAPiUS 1996 nr 11, poz. 150 i poz. 151). Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (lit. c). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, iż przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego (art. 67 § 1 Ord. pod.) oraz zasad postępowania (art. 121 i 122 Ord. pod.) w ww. zakresie i w związku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).