I SA/Go 1878/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.B.-B. i G.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę Skarżący A.B.-B. i G.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B", wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005r. w części orzekającej, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000r. podlega oprocentowaniu od 2504 2001 do 05082002. W sprawie był następujący stan faktyczny. Podatnicy działając poprzez pełnomocnika Pana M.K. wnioskiem z dnia [...].09.2004r. wystąpili do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Do wniosku dołączyli korektę zeznania PIT 36 za ten rok, w którym wykazali nadpłatę w wysokości 73.437,00zł. (k.901 akt, pole 201).Podstawą złożenia wniosku było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt 45/01, w którym Trybunał orzekł, że art.2 pkt. 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, póz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz.U.Nr 123, poz.776 i Nr 160, poz.1082, z 1998r. Nr.99, poz.628, Nrl06, póz. 668, Nr 137, poz.887, Nr 156, póz 1019 i Nr 162, póz. 1118 i 1126 oraz z 1999r. Nr 49, póz. 486 i Nr 90, póz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt. l w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązujący w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W złożonym wniosku Podatnicy wskazali, że od dnia [...].11.1999r. ich firma, decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych otrzymała na okres trzech lat tj. do [...].11.2002r. status zakładu pracy chronionej. Dowodzili, że w związku z decyzją przyznającą ich zakładowi status zakładu pracy chronionej - w stosunku do nich należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające wyliczyć kwotę zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, według zasad obowiązujących w 1999 roku. Uzasadniali, że zadeklarowany i wpłacony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu podatek za 2000 rok w kwocie 73.437,00zł. wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty zaliczek został zapłacony nienależnie i na podstawie art. 74 § l ustawy Ordynacja podatkowa stanowi nadpłatę. Podatnicy w złożonym wniosku o zwrot nadpłaty wskazali, że przedmiotem badań przez organy podatkowe zasadności złożonego wniosku winna być okoliczność, czy należą oni do kręgu tych podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt 45/01. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, poprzedzającego rozpatrzenie wniosków Podatników ustalił, że Podatnicy przed [...].11.1999r. rozpoczęli w swoim zakładzie realizację długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, polegającego na l rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz na nadbudowie budynku dawnej kotłowni. Przedsięwzięcie to zostało zakończone [...].06.2001r.r. W księgach rachunkowych firmy Podatników fakt ten został odnotowany pod datą [...].06.2001r. W prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy ustalił również strukturę zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładzie Podatników. Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].02.2005r. Nr [...] określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 64.297,30zł. i orzekł, że kwota nadpłaty podlega oprocentowaniu od dnia [...].04.2001r. (data złożenia zeznania za rok 2000) do dnia [...].08 2002r. Określając nadpłatę w kwocie 64.297,3Ozł. (odmiennie od wniosku Podatników), organ podatkowy oparł się na przepisie art. 31 ust. 3 pkt. l ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który mówił, iż prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego w wysokości 10% na PFRON, a 90% na ZFRON. Nadpłata w wysokości 64.297,30zł. stanowi 90% kwoty podatku dochodowego za rok 2000 - kwoty, która zostałaby na rachunku ZFRON. Od tej decyzji Podatnicy zastąpieni przez pełnomocnika Pana M.K. złożyli odwołanie w którym wnieśli o orzeczenie, że nadpłatę stanowi również kwota 9.139,70zł., której organ podatkowy nie uznał oraz , iż należne oprocentowanie przysługuje od daty dokonania wpłat na zaliczki podatku dochodowego. Dowodzili, iż organ podatkowy nie jest rzeczowo właściwy do dysponowania kwotą 9.139,70zł. objętą zwolnieniem podatkowym, podlegającą wpłacie na rachunek PFRON, bowiem są to rozliczenia Podatników z PFRON i nie należą do zakresu działania organu podatkowego, lecz Prezesa PFRON. Odnośnie okresu za który kwota nadpłaty powinna być oprocentowana, to Podatnicy wywodzili, iż jako podmiot zwolniony od podatku nie byli zobowiązani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w ich przypadku należne odsetki powinny być liczone od dnia dokonania wpłat zaliczek, które jako podmiot zwolniony od podatku nienależnie zapłacili. Podnoszą, że sporna kwota nadpłaty powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania systemu poboru podatku. Organ odwoławczy po analizie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, decyzją z dnia [...].06.2005r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia nadpłaty i określił za rok 2000 nadpłatę w wysokości 73. 437, 00zł. (zgodnie z wnioskiem Podatników), natomiast w części dotyczącej okresu oprocentowania kwoty nadpłaty, decyzję Naczelnika Urzędu utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnił, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji  w zakresie okresu oprocentowania nadpłaty jest zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej - wskazano stosowne artykuły tej ustawy. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , Podatnicy zastąpieni przez pełnomocnika Pana M.K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którą zgodnie z właściwością miejscową obowiązującą od 01.07.2005r., przekazuje się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze małżonkowie wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej okresu oprocentowania nadpłaty , oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucają naruszenie art. 73 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu zamiast art. 73 § l pkt l tej ustawy do sytuacji, w której podatnicy, jako podmiot zwolniony, nie był zobowiązany do wpłat zaliczek na podatek dochodowy, a nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnoszą, że organy podatkowe błędnie określiły dzień powstania nadpłaty, przyjmując mechanicznie, że skoro nadpłata dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, to moment powstania nadpłaty zgodnie z art. 73 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej wyznacza dzień złożenia zeznania za rok 2000, które Podatnicy złożyli [...].04.2001. Zdaniem Skarżących, organy podatkowe całkowicie zignorowały specyficzną sytuację, w której powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wszedł w życie w roku 2002 i wyrok ten spowodował wobec Skarżących "reanimację" poprzedniej treści art. 31 ust.l pkt l i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z dnia 9 października 1997r.), w wyniku czego zostali oni zwolnieni od podatku dochodowego w roku 2000, za który to rok nienależnie uiszczali zaliczki na podatek. Pełnomocnik zarzuca organom podatkowym powierzchowną analizę przepisów art. 73 Ordynacji podatkowej i przedstawia, że w/w artykuł, jako ogólną regułę wprowadza w § l pkt l zasadę , iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej .Natomiast przepis art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od powyższej zasady i określa, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Istotą wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji - w ocenie pełnomocnika - są kwestie techniczno-rachunkowe, które nie pozwalają przed złożeniem zeznania rocznego jednoznacznie określić daty powstania nadpłaty i kwoty nadpłaty. Pełnomocnik dowodzi, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych powodów, by powyższą zasadę stosować do podatników zwolnionych w całości z podatku dochodowego, a co za tym idzie z obowiązku wpłat zaliczek na ten podatek . Pełnomocnik podnosi, że zaliczki od chwili wpłacenia miały charakter nienależnych i stanowiły nadpłatę, która powstała jedynie w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku, który wobec Skarżących, zwolnionych od tego podatku nie mógł mieć zastosowania. Fakt wpłacania zaliczek, złożenia zeznania rocznego, które w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r., nie miały umocowania w przepisach prawa - nie znaleźli się w kręgu podmiotów wobec których ma zastosowanie w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem pełnomocnika Skarżący zostaliby podwójnie ukarani za działanie zgodnie z wadliwymi przepisami prawa: poprzez nienależnie zapłacone zaliczki i poprzez pozbawienie ich możliwości dochodzenia części odsetek na podstawie przepisów, które do nich nie powinny mieć zastosowania Końcowo pełnomocnik przedstawia, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedmiotowa nadpłata jest wynikiem nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek, nie zaś wynikiem zapłaty podatku dochodowego przy zastosowaniu metody poboru podatku przy użyciu zaliczek na podatek. Skarżący - w ocenie pełnomocnika - wpłacając bezpodstawnie pieniądze fiskusowi, byli błędnie przekonani, że regulują zobowiązanie podatkowa w podatku dochodowym, a nie np. w podatku od towarów i usług i dlatego dla określenia daty powstania nadpłaty i początku biegu terminu oprocentowania należy stosować ogólną regułę zawartą w art. 73 § l pkt l Ordynacji podatkowej, nie zaś wyjątkową regulację zawartą w art. 73 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze dowodzoną w skardze zasadę "ogólną", pełnomocnik wyliczył sporną kwotę odsetek (strona 4 i 5 skargi) na łączną kwotę 27.555,60zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z pózn. zm.) zwanej dalej P.p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Sąd nie uznał za zasadny podniesiony przez stronę skarżącą zarzut dotyczy nieprawidłowego zdaniem skarżących. Zastosowanie przez organy podatkowe art. 73 § 2 pkt 1 tejże ustawy. Skarżący podnieśli, iż organy podatkowe idąc w swych rozstrzygnięciach "na straty" całkowicie zignorowały specyficzną sytuację, w której powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Powstała ona w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wszedł w życie w roku 2002r.,, powodując wobec skarżących jak to określili "reanimację" poprzedniej treści art. 31 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnień osób niepełnosprawnych, w wyniku czego zostali oni zwolnieni od podatku dochodowego w roku 2000r., za który to rok niezależnie uiszczali poszczególne zaliczki na podatek. Podkreślili, że w przypadku podatków dochodowych z uwagi na zastosowaną metodę poboru podatków przy wykorzystaniu instytucji miesięcznych zaliczek na podatek, weryfikacja faktu powstania nadpłaty oraz jej wielkości możliwa jest dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego, co pozwala porównać wielkość zobowiązania podatkowego oraz sumy zapłaconych na jego poczet zaliczek i stwierdzić na tej podstawie zaistnienia ewentualnej nadpłaty. Uwzględniając ten fakt § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej normuje wyjątek od powyższej zasady i określa, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zdaniem skarżących istotą wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji są jedynie kwestie techniczno-rachunkowe, które nie pozwalają przez złożeniem zeznania rocznego jednoznacznie określić momentu powstania i wielkości nadpłaty. Ta reguła ma zastosowanie wobec podatników podatków dochodowych, które są zobowiązani do uiszczania podatku poprzez zaliczki, jednak zdaniem skarżących brak jest racjonalnych powodów by ta reguła była stosowna wobec podatników zwolnionych w całości z podatków dochodowych a co za tym idzie z obowiązku wpłat zaliczek na ten podatek. Wskazano również, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał sprzecznych ustaleń, stwierdził bowiem, że skarżący należy do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., uznając tym samym, że byli w 2000r. zwolnieni od podatku dochodowego i z tego tytułu powstała nadpłata. Jednocześnie organ traktuje skarżących jako zobowiązanych w 2000r. do zapłaty podatku dochodowego oraz zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący uważa, że gdyby rzeczywiście mieli obowiązek wpłacać zaliczki z dniem powstania nadpłaty byłby dzień złożenia zeznania rocznego. Jednak w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uznani zostali za zwolnionych z podatku dochodowego, a w konsekwencji nie byli zobowiązani wpłacać zaliczek na ten podatek. Odnosząc do podniesionych przez skarżących poglądów należy podkreślić, iż cała przedstawiona przez skarżących koncepcja opiera się na przyjęciu, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. spowodował "reanimację" poprzedniej treści art. 31 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Pogląd ten i cała oparta na nim koncepcja jest niesłuszny otóż "w omawianym orzeczeniu Trybunału konstytucyjnego nie skorzystał z teorii "odżycia" norm ("reanimacji norm"). Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04 - program LEX. W tej sytuacji wyjaśniono, iż "sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca nie znajduje się jednak poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust 4 konstytucji". "Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że, przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust 4 są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137 poz. 936 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy - Ordynacja podatkowa". Stwierdzić zatem należy, iż organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo orzekając o okresie oprocentowania nadpłaty, prawidłowo zastosował regulacje z art. 74§ pkt 1 w związku z art. 73§ 2 Ordynacji podatkowej oraz 78§ 5 pkt 2 w związku z art. 77§ 1 pkt 1 pkt 4 tejże ustawy. Powołane przepisy w sposób odrębny regulują oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału konstytucyjnego. Artykuł 73 Ordynacji podatkowej dokonuje rozróżnienia zdarzeń od momentu powstania nadpłaty dla podatników podatku dochodowego określając, iż nadpłata postaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W przypadku gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału konstytucyjnego, to podatnik jest zobowiązany złożyć wniosek o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację - art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten reguluje przypadki powstania nadpłaty, gdy zobowiązania podatkowe powstało w sposób określony przepisem art. 21§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej .W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało właśnie w sposób określony art. 21§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy w 2000, 2001, 2002r. zobowiązani byli bez wezwania dokonywać wpłat na podstawie regulacji obowiązujących w 2000, 2001, 2002r. nie można więc uznać, że dokonywali wpłat zaliczek na poczet nienależnego podatku. Swój obowiązek podatkowy spełniali na podstawie obowiązujących w 2000, 2001, 2002r., przepisów które co raz jeszcze trzeba podkreślić nie zostały uznane za niekonstytucyjne i nie doszło do "reanimacji" regulacji obowiązujących w 1999 roku. Nadpłata powstała więc na skutek wyroku wydanego przez Trybunał konstytucyjny, co miało wpływ na prawidłowe ustalenie okresu oprocentowania. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Dariusz Skupień Alina Rzepecka