I SA/Go 1879/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. sprawy ze skargi A.B.-B. i G.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddalono skargę I SA/Go 1879/05 Skarżący A.B.–B. i G.B. prowadzący działalność gospodarczą "B" wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Podatnicy działając poprzez pełnomocnika Pana M.K. wnioskiem z dnia [...].09.2004r. wystąpili do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001r. Do wniosku dołączyli korektę zeznania PIT 36 za ten rok, w którym wykazali nadpłatę w wysokości 107.757,50zł. (k.915 akt, pole 200).Podstawą złożenia wniosku było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt 45/01, w którym Trybunał orzekł, że art.2 pkt. 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, póz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz.U.Nr 123, poz.776 i Nr 160, poz.1082, z 1998r. Nr.99, poz.628, Nrl06, póz. 668, Nr 137, poz.887, Nr 156, póz 1019 i Nr 162, póz. 1118 i 1126 oraz z 1999r. Nr 49, póz. 486 i Nr 90, póz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. l pkt. l w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązujący w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W złożonym wniosku Podatnicy wskazali, że od dnia [...].11.1999r. ich firma, decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych otrzymała na okres trzech lat tj. do [...].11.2002r. status zakładu pracy chronionej. Dowodzili, że w związku z decyzją przyznającą ich zakładowi status zakładu pracy chronionej - w stosunku do nich należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające wyliczyć kwotę zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, według zasad obowiązujących w 1999 roku. Uzasadniali, że zadeklarowany i wpłacony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu podatek za 2001 rok w kwocie 107,757,50zł. wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty zaliczek został zapłacony nienależnie i na podstawie art. 74 § l ustawy Ordynacja podatkowa stanowi nadpłatę. Podatnicy w złożonym wniosku o zwrot nadpłaty wskazali, że przedmiotem badań przez organy podatkowe zasadności złożonego wniosku winna być okoliczność, czy należą oni do kręgu tych podmiotów, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt 45/01. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, poprzedzającego rozpatrzenie wniosków Podatników ustalił, że Podatnicy przed [...].11.1999r. rozpoczęli w swoim zakładzie realizację długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, polegającego na l rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz na nadbudowie budynku dawnej kotłowni. Przedsięwzięcie to zostało zakończone [...].11.1999 r. W księgach rachunkowych firmy Podatników fakt ten został odnotowany pod datą [...].06.2001r. W prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy ustalił również strukturę zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładzie Podatników. Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].02.2005r. Nr [...] określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 57.708,40zł. i orzekł, że kwota nadpłaty podlega oprocentowaniu od dnia [...].04.2001r. (data złożenia zeznania za rok 2001) do dnia [...].08 2002r. Określając nadpłatę w kwocie 57.708,40zł. (odmiennie od wniosku podatników), organ podatkowy miał na uwadze datę [...] czerwca 2001r. tj. datę zakończenia inwestycji, którą podatnicy rozpoczęli realizować przed [...] listopada 1999r. Ponadto organ podatkowy oparł się na przepisie art. 31 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który mówił, iż prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego w wysokości 10% na PFRON, a 90% na ZFRON. Nadpłata w wysokości. 57.708,40zł. stanowi 90% kwoty podatku dochodowego za rok 2001 - kwoty, która zostałaby na rachunku ZFRON. Od tej decyzji Podatnicy zastąpieni przez pełnomocnika Pana M.K. złożyli odwołanie w którym wnieśli o orzeczenie, że nadpłatę stanowi kwota 6,145,40zł., której organ podatkowy nie uznał oraz kwota 43.903,70 zł wpłacona w drugiej połowie 2001r., tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podniósł iż należne oprocentowanie przysługuje od daty dokonania wpłat na zaliczki podatku dochodowego. Dowodzili, iż organ podatkowy nie jest rzeczowo właściwy do dysponowania kwotą. 57.708,40zł objętą zwolnieniem podatkowym, podlegającą wpłacie na rachunek PFRON, bowiem są to rozliczenia Podatników z PFRON i nie należą do zakresu działania organu podatkowego, lecz Prezesa PFRON. Odnośnie okresu za który kwota nadpłaty powinna być oprocentowana, to Podatnicy wywodzili, iż jako podmiot zwolniony od podatku nie byli zobowiązani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w ich przypadku należne odsetki powinny być liczone od dnia dokonania wpłat zaliczek, które jako podmiot zwolniony od podatku nienależnie zapłacili. Podnoszą, że sporna kwota nadpłaty powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania systemu poboru podatku. Organ odwoławczy po analizie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, decyzją z dnia [...].06.2005r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia nadpłaty i określił za rok 2001 nadpłatę w wysokości. 57.708,40zł (zgodnie z wnioskiem Podatników), natomiast w części dotyczącej okresu oprocentowania kwoty nadpłaty, decyzję Naczelnika Urzędu utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnił, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie okresu oprocentowania nadpłaty jest zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej — wskazano stosowne artykuły tej ustawy. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , Podatnicy zastąpieni przez pełnomocnika Pana M.K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którą zgodnie z właściwością miejscową obowiązującą od 1 lipca 2005r., przekazano do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze małżonkowie wnoszą uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej okresu oprocentowania nadpłaty, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucają naruszenie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu zamiast art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy do sytuacji, w której podatnicy, jako podmiot zwolniony, nie był zobowiązany do wpłat zaliczek na podatek dochodowy, a nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnoszą, że organy podatkowe błędnie określiły dzień powstania nadpłaty, przyjmując mechanicznie, że skoro nadpłata dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, to moment powstania nadpłaty zgodnie z art. 73 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej wyznacza dzień złożenia zeznania za rok 2001, które Podatnicy złożyli [...].04.2001. Zdaniem Skarżących, organy podatkowe całkowicie zignorowały specyficzną sytuację, w której powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wszedł w życie w roku 2002 i wyrok ten spowodował wobec Skarżących "reanimację" poprzedniej treści art. 31 ust.l pkt l i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z dnia 9 października 1997r.), w wyniku czego zostali oni zwolnieni od podatku dochodowego w roku 2001, za który to rok nienależnie uiszczali zaliczki na podatek. Pełnomocnik zarzuca organom podatkowym powierzchowną analizę przepisów art. 73 Ordynacji podatkowej i przedstawia, że w/w artykuł, jako ogólną regułę wprowadza w § 1 pkt 1 zasadę , iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej .Natomiast przepis art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od powyższej zasady i określa, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Istotą wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji - w ocenie pełnomocnika - są kwestie techniczno-rachunkowe, które nie pozwalają przed złożeniem zeznania rocznego jednoznacznie określić daty powstania nadpłaty i kwoty nadpłaty. Pełnomocnik dowodzi, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych powodów, by powyższą zasadę stosować do podatników zwolnionych w całości z podatku dochodowego, a co za tym idzie z obowiązku wpłat zaliczek na ten podatek . Pełnomocnik podnosi, że zaliczki od chwili wpłacenia miały charakter nienależnych i stanowiły nadpłatę, która powstała jedynie w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku, który wobec Skarżących, zwolnionych od tego podatku nie mógł mieć zastosowania. Fakt wpłacania zaliczek, złożenia zeznania rocznego, które w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r., nie miały umocowania w przepisach prawa - nie uzasadnia stosowania wobec Skarżących reguł odnoszących się do podatników, którzy nie znaleźli się w kręgu podmiotów wobec których ma zastosowanie w/w orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem pełnomocnika Skarżący zostaliby podwójnie ukarani za działanie zgodnie z wadliwymi przepisami prawa: poprzez nienależnie zapłacone zaliczki i poprzez pozbawienie ich możliwości dochodzenia części odsetek na podstawie przepisów, które do nich nie powinny mieć zastosowania Końcowo pełnomocnik przedstawia, że na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedmiotowa nadpłata jest wynikiem nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek, nie zaś wynikiem zapłaty podatku dochodowego przy zastosowaniu metody poboru podatku przy użyciu zaliczek na podatek. Skarżący - w ocenie pełnomocnika - wpłacając bezpodstawnie pieniądze fiskusowi, byli błędnie przekonani, że regulują zobowiązanie podatkowa w podatku dochodowym, a nie np. w podatku od towarów i usług i dlatego dla określenia daty powstania nadpłaty i początku biegu terminu oprocentowania należy stosować ogólną regułę zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś wyjątkową regulację zawartą w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z pózn. zm.) zwanej dalej P.p.s.a. – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przedmiotem skargi jest decyzja odmawiająca zwrotu w części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W rozpoznawanej sprawie istota powstałego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia. mając na uwadze punkt 2 Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, czy przez użyte przez Trybunał Konstytucyjny pojęcie " rozpoczęcie realizacji długookresowych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" należy rozumieć, że dotyczy ode podatników, którzy podjęli decyzje o prowadzeniu działalności gospodarczej przez okres trzech lat w formie zakładu pracy chronionej i jednocześnie jej realizację – jak uważają skarżący, czy też należy uznać za z chwila zakończenia rozpoczętej przed [...] listopada 1999 r. inwestycji rozumianej jako długookresowe przedsięwzięcie w dniu [...].06.2001 r. nastąpiło zakończenie zwolnienia od podatku dochodowego, jak uważa Dyrektor Izby Skarbowej . Skarżący składając wniosek o zwrot nadpłaty za 2001 r. wnioskowali, że od [...].11.1999r. ich firma decyzją Pełnomocnika od spraw Osób Niepełnosprawnych otrzymała na okres trzech lat tj. od [...].11.1999 r., status zakładu pracy chronionej. Wykazywali, że w związku z ta decyzją przyznająca im status zakładu pracy chronionej – należy mając na uwadze wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt I K 45/01 zastosować wobec nich zasady dotyczące zwrotu podatku dochodowego odo osób fizycznych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych obowiązujące do końca 1999 r. Stwierdzili, iż zadeklarowany i wpłacony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu podatek za 2001 r. wynosił 107 757,00 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty zaliczek został wpłacony nienależnie i na podstawie art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej określił za 2001 r. nadpłatę w wysokości 63853,80 zł. oraz przyjął za organem pierwszej instancji okres oprocentowania kwoty nadpłaty od dnia [...] kwietnia 23020 r. ( data złożenia zeznania za 2001 r. ) do dnia [...]5.08.2002r. Organy podatkowe ustaliły nadpłatę obejmującą okres od [...].01. do [...].06.2001 r. Ustaliły, że przed [...] listopadem 1999r. skarżący rozpoczęli w swoim zakładzie realizację długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych , polegające na rozbudowie istniejącego budynku dawnej kotłowni. Przedsięwzięcie to zostało zakończone [...].06.2001 r., a w księgach rachunkowych firmy prowadzonej przez skarżących fakt ten został odnotowany pod datą [...].06.2001 r. Organ odwoławczy nie uznał natomiast nadpłaty kwoty 43903,70 zł wpłaconej w drugiej połowie 2001 r. tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Strona skarżąca i organy podatkowe rozstrzygające sprawę powołały się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn akt K 45/01 ( OTK A 2002/2/46 ) stwierdzające z sentencji wyroku, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 199r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U nr 95, 1101 ), w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzący zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnie określonych w art. 31 ust. 1 pkt. 1 w związku z ust. 2 tego artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasada ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów w prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Powołany powyżej przepis artykuł 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, dodał do podatników, od których prowadzący zakład pracy chronionej nie był zwolniony art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, podatki dochodowe, co skutkowało, że środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego zamiast, jak było do 01 stycznia 2000 r., być przekazywane na rzecz Powstałego Funduszu Rehabilitacyjnego Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowego funduszu rehabilitacyjnego osób niepełnosprawnych są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią dochód budżetu państwa. Cytowany już i mający decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. należy do wyroków określonych w doktrynie prawa konstytucyjnego mianem " orzeczenia interpretacyjnego o skutkach złożonych ( które z jednej strony stwierdza konstytucyjność co do pewnego zakresu, a z drugiej strony stwierdza sprzeczność w pewnym zakresie ). W swoim uzasadnieniu sam Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż " w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone zmiany znajdują podstawę w przepisach konstytucyjnych". Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzącego zakład pracy chronionej. Należy jednak zwrócić uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacji faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakład pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowej regulacji prawnej – rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego wzglądu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przez prawo przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizacje tych przedsięwzięć. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wiąże jednakże stwierdzenia niekonstytucyjności w pewnym wskazanym zakresie jedynie z faktem uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Także stanowisko pełnomocnika skarżących jest sprzeczne z sentencją i uzasadnieniem cytowanego wyroku trybunału Konstytucyjnego. Uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, co miało miejsce w rozpoznawanej. by ło tylko jednym z elementów koniecznych do uznania skarżących do kręgu podmiotów do których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ale nie jest ono jeszcze wystarczające. Drugim koniecznym elementem było Wykonanie przez skarżących " realizacji długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach chronionej". Wyjaśnienie tego sformułowania, którym posłużył się Trybunał Konstytucyjny jest istotą budzącym sporną kwestię. W tym miejscu należy przypomnieć, iż prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dochodami tego funduszu były przekazywane środki tytułem zwolnień w podatków, dotacje i subwencje oraz wpływy z zapisów i darowizn. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych był pracodawca. Miał on obowiązek przeznaczania środków z tego funduszu na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystywania tych środków. Szczegółowe zasady wykorzystania tych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 31 grudnia 1998 r. – w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz.U. z 1999r, nr 3, poz. 22 ). Rozporządzenie określało cele na które mogło być przeznaczane środki z tego funduszu. Do nich zaliczono między innymi roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażanie i dostosowanie pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. zapoznał się z wyżej wymienionym rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 1998 r. i stwierdził, iż " Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowy, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykreowanych poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego" . W innym fragmencie uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził " Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej zakres praw i obowiązków skradających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. Z drugiej strony osoba ta musiała brać pod uwagę możliwość wprowadzenia niekorzystnych dla niej zmian regulacji prawnych, niezbędnych dla lepszej realizacji innych wartości konstytucyjnych. Nie można przy tym zgodzić się poglądem wnioskodawcy, że w okresie obowiązywania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej ustawodawca nie może nakładać na prowadzących te zakłady nowych obowiązków innych niż te, które są adresowane do wszystkich przedsiębiorców. Konstytucja nie wyklucza zmian ustawodawstwa dotyczących wyłącznie określonych jednostek organizacyjnych, w tym wypadku zakładów pracy chronionej. " Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przedstawione w uzasadnieniu poglądy Trybunału Konstytucyjnego, należy podkreślić, iż ochronie podlegały biorąc pod uwagę zaufanie do dotychczasowej regulacji prawnych – rozpoczęte długookresowe czyli realizowane w dłuższych przedziałach czasowych wykraczającym poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej. Nie można zatem do nich zaliczyć normalnych przedsięwzięć wynikających z obowiązków nałożonych na pracodawcę wynikającym z prowadzenie zakładu pracy chronionej albowiem Trybunał Konstytucyjny nie uznał nowej regulacji wprowadzającej ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. nr 95, poz. 1101 ). za niekonstytucyjną. Podkreślić należy, iż zmiana ta została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 1999 r. a zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2000 r. Oznacza to, iż skarżący dokonując określonych w 2001 r. wydatków, które nie było związane z rozpoczętą przed [...] listopada 1999 r. inwestycją polegającą na rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz nadbudowie budynku dolnej kotłowni, a które łącznie wyniosły kwoty 43903,70 zł. Znając nowe obowiązujące od [...].01.2000 r. regulacje wiedział i rozliczył te wydatki zgodnie z nową regulacją w tym zakresie nie dawała prawa do ulg podatkowych. Zatem co do tej kwoty nie nastąpiło naruszenie " zasady ochrony interesów w toku" albowiem dokonując określonych przedsięwzięć w 2001 r, które nie były rozpoczęte przed [...] listopada 1999 r. skarżący dokonywali ich na gruncie obowiązujących w 2001 r. przepisów. Sad nie uznał za zasadny podniesiony przez stronę skarżącą zarzut dotyczący nieprawidłowego zdaniem skarżącego zastosowania przez organy podatkowe art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 73 § 1 pkt 1 tejże ustawy. Skarżący podnieśli, iż organy podatkowe, idąc w swych rozstrzygnięciach "na skróty" całkowicie zignorowały specyficzną sytuację, w której powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 r. Powstała ona w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który wszedł w życie w roku 2002 r., powodując wobec skarżących, jak to określili " reanimację" poprzedniej treści art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w wyniku czego zastał oni zwolnieni od podatku dochodowego w roku 2001 r., za który to rok nienależnie uiszczali poszczególne zaliczki na podatek. Skarżący zakwestionowali także dokonaną przez organy podatkowe analizę art. 73 Ordynacji Podatkowej określającej dzień powstania nadpłaty. Podkreślili, że w przypadku podatków dochodowych z uwagi na zastosowaną metodę poboru podatków przy wykorzystaniu instytucji miesięcznych zaliczek na podatek, weryfikację faktu powstania nadpłaty oraz jej wielkości możliwe jest dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego, co pozwala porównać wielkość zobowiązania podatkowego oraz sumy zapłaconych na jego poczet zaliczek i stwierdzić na tej podstawie zaistnienia ewentualnej nadpłaty. Uwzględniając ten fakt § 2 art. 73 Ordynacji podatkowej normuje wyjątek od powyższej zasady i określa, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zdaniem skarżących istotą wprowadzenia tej wyjątkowej regulacji są jedynie kwestię techniczno-rachunkowe, które nie pozwalają przed złożenie zeznania rocznego jednoznacznie określić moment powstania i wielkość nadpłaty. Ta reguła ma zastosowanie wobec podatników podatków dochodowych, które są zobowiązane do uiszczenia podatku poprzez zaliczki jednak zdaniem skarżących brak jest racjonalnych powodów by reguła ta byłą stosowana wobec podatników zwolnionych w całości z podatków dochodowych, a co za tym idzie z obowiązku wpłat zaliczek na ten podatek. Wskazano również, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał sprzecznych ustaleń, stwierdził bowiem, że skarżący należą do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2002 r., uznając tym samym, że byli w 2001 r zwolnieni od podatku dochodowego i tym samym powstała nadpłata. Jednocześnie organ traktuje skarżących jako zobowiązanych w 2001 r. do zapłaty podatku dochodowego oraz zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący uważają, ze gdyby rzeczywiście mieli obowiązek wpłaty zaliczek, dniem powstania nadpłaty byłby dzień złożenia zeznania rocznego. Jednak w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, uznani zostali za zwolnionych z podatku dochodowego w konsekwencji zobowiązani wpłacać zaliczek na ten podatek. Odnosząc się do podniesionych przez skarżących poglądów należy stwierdzić, iż cała przedstawiona przez skarżących koncepcja opiera się na przyjęciu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. spowodował "reanimację" poprzedniej treści art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Pogląd ten i cała oparta na nich koncepcja jest niesłuszna otóż " w omawianym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego nie skorzystał z teorii "odżycia norm" ( "reanimacji norm"). Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r. sygn akt I FSK 4/04 – program Lex. W tej uchwale wyjaśniono, iż " sytuacja podmiotów których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca, nie znajduje się jednak poza sferą regulacji prawnej. Odnosząc się do nich skutki pośrednie przewidziane w art.. 190 ust. 4 Konstytucji. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, ze przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. nr 137, poz. 936 ze zm. ), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy Ordynacja Podatkowa. Stwiedzić zatem należy, że organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie orzekając o okresie oprocentowania nadpłaty, prawidłowo zastosował regulacje art. 74 pkt 1 w związku z związku z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 tejże ustawy. Powołane przepisy w sposób odrębny regulują oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Art. 73 Ordynacji podatkowej dokonuje rozróżnienie zdarzeń od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata. Drugim reguluje moment powstania nadpłaty dla podatników podatku dochodowego określając, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W przypadku, gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to podatnik zobowiązany złożyć wniosek o jej zwrot składając równocześnie skorygowaną deklaracją art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten reguluje przypadki powstania nadpłaty, gdy zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony przepisem art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało właśnie w sposób określony art. 21 § 1 pk 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy w 2000r., 2001r., 2002r. zobowiązani byli bez wezwania dokonywać wpłat miesięcznych zaliczek na podatku dochodowy, dokonywali tych wpłat podstawie regulacji obowiązujących w 2000r., 2001r., 2002r. nie można więc uznać że dokonywali wpłat zaliczek na poczet nienaliczonego podatku. Swój obowiązek podatkowy spełnili na podstawie obowiązujących w 2000r., 2001r., 2002r przepisów, które co raz jeszcze trzeba podkreślić nie zostały uznanie za niekonstytucyjne, a nie doszło do "reanimacji" regulacji prawnych obowiązujących w 1999 r. Nadpłata powstała więc na skutek wyroku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny, co miało wpływ na prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe okresu oprocentowania. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a, należało skargę oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Dariusz Skupień Alina Rzepecka