III SA/Wa 1049/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. sprawy ze skargi T. spółka jawna w R. – A.W., R.W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2002 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę 5 100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w sprawie odmowy spółce jawnej "T." R.W., A.W., stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniach od [...] czerwca do [...] lipca 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. przeprowadził w spółce "T." kontrolę w zakresie [...] za 1998 r. z którego wynika, ?e y sprawy an faktyczny sprawy W trakcie czynności kontrolnych Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka "T." w 1998 r. dokonywała zakupu [...] i zużywała go do napędzania silników pojazdów będących na stanie firmy i w jej użytkowaniu oraz do mycia części samochodowych, a tym samym zmieniała przeznaczenie oleju. W związku z powyższym, w ocenie kontrolującego, spółka "T." stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobligowana do wpłacania do Urzędu Skarbowego należnego podatku akcyzowego od zużytego oleju opałowego, przeznaczonego na cele inne niż opałowe oraz składania deklaracji dla celów podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2000 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, listopad i grudzień 1998 r. Podatnik, pismem z dnia [...] sierpnia 2000 r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w W. Izba Skarbowa w W. wydała w dniu [...] października 2000 r. decyzję Nr [...], którą utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Powyższa decyzja nie została zaskarżona do Sądu Administracyjnego. Pismem z dnia [...] października 2001 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2001 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. Spółka na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej zarzuciła decyzji Izby Skarbowej w W. rażące naruszenie prawa oraz brak podstawy prawnej, ponieważ została ona wydana na podstawie przepisu art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, które w opinii spółki utraciły byt prawny w związku z wejściem w życie w dniu 17 października 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącej określenie podatników podatku akcyzowego w przepisach aktu wykonawczego stanowiło rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Minister Finansów, po przeanalizowaniu wniosku spółki jawnej "T.", nie podzielił jej argumentów i decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2000 r. Nr [...]. Od powyższej decyzji Ministra Finansów, skarżąca pismem z dnia [...] września 2002 r. wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności zarówno decyzji Izby Skarbowej w W., jak i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzji Ministra Finansów zarzuciła sprzeczność z przepisami prawa materialnego i proceduralnego z uwagi na naruszenie: 1) art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej 2) art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy o VAT, 3) § 2b ust. l rozporządzenia, 4) art. 120, art. 121 § l, art. 210, art. 233 § 1 pkt l i art. 247 § l pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała m.in., iż Minister Finansów działając na podstawie upoważnienia zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, wydał w dniu 5 stycznia 1998 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, w którym za podatników podatku akcyzowego uznał, poza producentami i importerami, również: osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające i zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Tym samym mocą rozporządzenia poszerzył, określony w art. 35 ust. l ustawy o VAT, krąg podmiotów podatku akcyzowego. W opinii spółki od dnia 17 października 1997 r., czyli od wejścia w życie art. 217 Konstytucji RP, została wyłączona możliwość określania m.in. podmiotów podatku akcyzowego przepisami niższej rangi niż ustawa. Z uwagi na fakt, iż Konstytucja RP zajmuje najwyższe miejsce w hierarchii źródeł prawa, wszystkie przepisy aktów prawnych, w ocenie skarżącej, muszą być z nią zgodne, a więc nie mogły być z nią w sprzeczności. W konkluzji, zdaniem skarżącej spółki, kwestionowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca w odwołaniu powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. Sygn. akt P.7/2000, w którym stwierdzono niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia. Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2002 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Minister Finansów ponownie stwierdził, iż podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie i określenia względem podatnika zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym był przepis § 2b ust. l rozporządzenia, wydanego zgodnie z ustawową delegacją zamieszczoną w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów, poruszony przez skarżącą problem ewentualnej sprzeczności powyższych przepisów z art. 217 Konstytucji RP i jego rozstrzygnięcie nie należało do właściwości organów administracji publicznej. Organ podatkowy wskazał, iż kwestię tę, na mocy art. 188 Konstytucji RP, może rozstrzygać tylko Trybunał Konstytucyjny. Niezależnie od powyższej argumentacji, Minister Finansów zauważył także, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt. P. 7/2000, powołanym przez spółkę, nie orzekł niezgodności z Konstytucją RP ani § 2b w.w. rozporządzenia, ani też art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy o VAT. Minister Finansów nie zgodził się z przytoczonym przez skarżącą uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt. SA/Sz 2073/99, według którego upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny, podkreślając m.in., że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...] lipca 2000r., a zatem w stanie prawnym, w którym zarówno art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, jak i wydane na jego podstawie rozporządzenia obowiązywały. Na powyższą decyzję Ministra Finansów pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Ministra Finansów oraz stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W., zarzucając organom podatkowym : 1) naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 217 Konstytucji RP, – art. 35 ust. l i ust. 4 ustawy o VAT, – § 2b ust. l rozporządzenia, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § l, art. 210, art. 233 § l pkt l i art. 247 § l pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania podmiotów w nich wymienionych, za mające status podatnika podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie mógł powstać w stosunku do nich ze względu na brak podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowiło zatem przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Ze względu na to, że Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych, decyzje wydane przez niego, jako sprzeczne z przepisami prawa powinny, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, zostać uchylone. Skarżąca podniosła także, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów zawiera błędy uniemożliwiające uznanie jej za wydaną zgodnie z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie spółki decyzja Ministra Finansów została wydana na niewystarczającej podstawie prawnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 93/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, stwierdzający niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia, w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy niekonstytucyjności przepisu § 16 rozporządzenia, który nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd powołał się na uzasadnienie powyższego wyroku TK, z którego wynika, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia stwierdzono również, że organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową. W ocenie Sądu, domniemanie zgodności przepisów ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, obowiązuje do chwili przysługiwania przepisom prawa mocy obowiązującej. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia do wskazanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, art. 35. ust. 4 ustawy o VAT, jako przepis kompetencyjny, nie mógł być "samodzielnym" przedmiotem oceny, co do jego zgodności z Konstytucją. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji może, odmówić zastosowania przepisu wykonawczego, jako sprzecznego z ustawą, ale tylko w ramach postępowania zwykłego, a nie przy badaniu decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Sąd wskazał, że organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym działały, w ramach istniejącego w tamtym czasie porządku prawnego, a ich rozstrzygnięcia zostały wydane na podstawie przepisów, które nie zostały uznane za niekonstytucyjne. Organy podatkowe nie mogły stosować orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego "przez analogię" do wszystkich przepisów wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Byłoby to bowiem podważaniem istniejącego w państwie porządku prawnego. Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej, że wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę "T." skargą kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 409/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, że oceniając legalność zaskarżonej decyzji może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego, jako sprzecznego z ustawą, jedynie w ramach postępowania zwykłego, a nie przy badaniu decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym - gdyż pogląd taki nie wynika z obowiązujących przepisów. Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny władny był rozważyć odmowę zastosowania przepisu wykonawczego także w postępowaniu nadzwyczajnym. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności to, że system prawa powszechnie obowiązującego nie pozwala na funkcjonowanie w obrocie sądowym normy prawnej sprzecznej z Konstytucją. Cechą systemu prawa jest bowiem niesprzeczność jego elementów. W myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że prawo materialne ustanowione w ustawach jest jedynym prawem wiążącym sędziów. Nie mają takiego waloru akty podustawowe. Zatem za kryterium kontroli aktów administracji publicznej przez sądy administracyjne należy uznać prawo materialne nie sprzeczne z Konstytucją lub ustawami. Jeśli jakiś akt indywidualny nie znajduje oparcia w tak rozumianym prawie, to znaczy, że jest wydany z naruszeniem prawa materialnego. Bowiem brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją nie pozwala sędziemu na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie. Wyjaśnienie powyższe konieczne jest do prawidłowego rozumienia użytego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) terminu "prawa materialnego". Skoro ustawodawca użył tego terminu w ustawie regulującej postępowanie sądowoadministracyjne, to należy rozumieć ten termin z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 178 Konstytucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9.07.1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Związanie wykładnią prawa dotyczy opisanego wyżej stanowiska NSA, z którego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny władny był rozważyć odmowę zastosowania przepisu wykonawczego (§ 2b rozporządzenia) także badając decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia jej nieważności. Wprawdzie w powoływanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, stwierdzono niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, a nie § 2b tego aktu, który był podstawą przedmiotowej decyzji, jednakże w uzasadnieniu wyroku Trybunał sformułował ogólną zasadę dotyczącą trybu nakładania podatków i innych danin publicznych. Wyraża się ona w tym, że w prawie podatkowym istnieją pewne elementy, których określenie jest obligatoryjnie pozostawione ustawie. Do nich należy podmiot podatku. Zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażona została expressis verbis w art. 217 Konstytucji i obowiązuje od dnia jej wejścia w życie. W praktyce nie jest jednak możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Istnieją jednak pewne elementy, których określenie musi zostać obligatoryjnie pozostawione ustawie. Do nich należy podmiot podatku. Trybunał stwierdził, że podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku Podstawą przedmiotowej decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący był § 2b rozporządzenia. Zgodnie z ust. 1 tego unormowania podatnikami podatku akcyzowego miały być również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające i zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 16 pkt 4 i w poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia dla celów innych niż opałowe, czyli podmioty niewymienione w ustawie. Po 34 dniach od wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z dnia 27 grudnia 2004 r. sygn. akt SK 35/02 (Dz. U z 2005 r., Nr 1, poz. 4) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 2b rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał powołał się również na zasadę wyrażoną w swoim wyroku wyżej omówionym i stwierdził, że w przepisie § 2b rozporządzenia pierwotny krąg osób i jednostek objętych akcyzą został poszerzony expressis verbis o sprzedawców i używających, a więc niebędących producentami i importerami, dlatego też nie może ulegać wątpliwości, że nie jest on tożsamy z ogólnym katalogiem płatników podatku akcyzowego, określonym łącznie w art. 5 ust. 1 i w art. 35 ust. 1 ustawy, na podstawie której wydano rozporządzenie. W tej sytuacji wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP przepisu stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji, dalsze rozważania na temat ewentualnego naruszenia przez organ innych przepisów - stały się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi naruszenie prawa, będące podstawą do wznowienia postępowania. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa obliguje sąd administracyjny do uwzględnienia skargi, jeżeli stwierdzi on, że organ podatkowy naruszył prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z tego powodu Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.