I SA/Gd 3/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.),, asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. sprawy ze skargi firmy "A", spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od października 1999 r. do października 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od października 1999 r. do października 2001 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: "A" Sp. z o.o. wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem na stacjach autogazu, za okres od października 1999 r. do października 2001 r. w wysokości [...] zł, oraz o zaliczenie tej nadpłaty wraz z oprocentowaniem w całości na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki. Do wniosku Spółka załączyła deklaracje korygujące dla podatku akcyzowego (AKC–2) za okres od października 1999 r. do października 2001 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że za wskazany wyżej okres naliczała podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży gazu na prowadzonych przez siebie stacjach autogazu, a obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tego tytułu powstał i był wymagalny na zasadach określonych w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego", wydanego na mocy upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Podatnik podkreślił, że był zobowiązany uiszczać nałożony na niego podatek bez wezwania organu podatkowego i nie mógł kwestionować mocy obowiązującej tego przepisu. Zdaniem Spółki wymienione wyżej upoważnienie przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r., albowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. W ocenie Spółki ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy do normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny. Zatem przepisy aktów wykonawczych w sprawie podatku akcyzowego nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania podmiotów wyłącznie w nich wymienionych w okresie od 17 października 1997 r. do 30 października 2001 r. za podmioty mające status podatnika podatku akcyzowego. Spółka podniosła, że Minister Finansów wydając wymienione rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 Konstytucji RP. Z tych względów wskazany § 16 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie mógł być podstawą prawną nałożonego na podatnika obowiązku podatkowego w tym podatku, a w związku z tym wpłacone przez niego kwoty stanowią świadczenie nienależne (nienależnie zapłacony podatek) i jako takie stanowią nadpłatę. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/2000), w którym orzeczono, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki skoro nie istniał obowiązek podatkowy, zapłacone kwoty uiszczone nienależnie, na mocy art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", stanowią nadpłatę. Ponieważ przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie przewiduje zwrotu bezpośredniego tej nadpłaty, Spółka wniosła o jej zaliczenie w całości na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego w/w wnioskiem spółki z o.o. "A" Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od października 1999 r. do października 2001 r. W uzasadnieniu decyzji urząd skarbowy podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez Spółkę wyroku z dnia 6 marca 2002 r. stwierdził co prawda niezgodność § 16 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z art. 217 Konstytucji RP, jednakże stwierdził również, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego urząd skarbowy uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie doznał on zubożenia, na co wskazuje materiał zebrany w trakcie kontroli oraz oświadczenia podpisane przez członków zarządu Spółki. W opinii urzędu skarbowego w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostawał fakt, czy podatnik żąda zwrotu bezpośredniego, czy też zaliczenia całości na poczet zaległości podatkowych, albowiem każda z tych form przysparza mu korzyści finansowych. Różnica polega jedynie na rozłożeniu tych korzyści w czasie. Zdaniem organu podatkowego I instancji powyższe kłóci się z elementarnym poczuciem słuszności, o którym wspomina Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji "A" Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1a i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że o tym, co jest nadpłatą podatku, decydują przepisy Ordynacji podatkowej, która w art. 72 § 1 pkt 1 definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem każda kwota nienależnie wpłacona na rachunek organu podatkowego staje się nadpłatą. Podatnik podniósł, iż kwoty podatku akcyzowego zapłacone przez niego w oparciu o przepis niezgodny z przepisem Konstytucji były kwotami uiszczonymi nienależnie, a więc stanowią nadpłatę. Zdaniem podatnika wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. nie pozbawia go prawa żądania stwierdzenia nadpłaty, albowiem jest on uprawniony do wystąpienia z takim żądaniem na podstawie art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej, natomiast wyrok Trybunału jedynie rozstrzyga, że niekonstytucyjność przepisu podatkowego (§ 16 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego) nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Dalej Spółka podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej normujące instytucję nadpłaty wyraźnie rozdzielają zwrot nadpłaty, który następuje z urzędu, od zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, co następuje na wniosek podatnika. Zdaniem strony przepisy te nie zawierają określenia "zwrot bezpośredni" ani też nie łączą zwrotu z "zaliczeniem na poczet..."; są to odrębne instytucje prawne. Skoro zatem w oparciu o cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstawy do zwrotu podatku, nie oznacza to zdaniem Spółki, iż podatnikowi nie przysługuje prawo złożenia wniosku o zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. "A" Sp. z o.o. podniosła również, że organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa, a uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać wyjaśnienie jej podstawy prawnej. Tymczasem urząd skarbowy jako podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty przywołał art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawierający definicję nadpłaty, która zdaniem Spółki w pełni odnosi się do stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania (nienależnie zapłacony podatek) i potwierdza prawo podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty. W ocenie odwołującej organ podatkowy nie wskazał w istocie właściwej podstawy prawnej, na której oparł swoją decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Mając powyższe na uwadze "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w nienależnie uiszczonym podatku akcyzowym oraz zaliczeniem tej nadpłaty na poczet ewentualnych zaległości podatkowych, a także bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych, zgodnie ze swoim wcześniejszym wnioskiem. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że podatek zapłacony nienależnie oznacza sytuację, w której nie istniało zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe wynika zaś z obowiązku podatkowego i zobowiązuje podatnika do zapłacenia Skarbowi Państwa, gminie, powiatowi albo województwu podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli nie istniał wcześniej – bądź w niektórych przypadkach jednocześnie – obowiązek podatkowy. Dyrektor izby celnej podkreślił, że obowiązek podatkowy powstaje zawsze z mocy prawa i tak też stało się w przedmiotowej sprawie, albowiem obowiązek ten wynikał z § 16 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zaakcentował, że podstawowym zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest kontrola hierarchicznej zgodności norm prawnych i w miarę potrzeby eliminowanie norm niezgodnych z systemem obowiązującego prawa, przy czym punktem odniesienia dla tych rozstrzygnięć jest Konstytucja. Podkreślono również, że w polskim systemie konstytucyjności przyjmuje się, iż konsekwencją niezgodności aktu (normy), nie jest jego nieważność ex tunc, tj. z mocą wsteczną, ale jego wadliwość. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie ma miejsce niezgodność § 16 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, to nie powoduje to jego nieważności, a co za tym idzie – nie powoduje nieważności decyzji wydanych na jego podstawie. Zdaniem organu odwoławczego z orzeczenia i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. wynika, że przepisy § 16 powołanego wyżej rozporządzenia, pomimo iż były niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, były przepisami legalnymi, wydanymi na podstawie obligatoryjnej delegacji ustawowej. Dyrektor izby celnej nadmienił, że rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, co do której nie stwierdzono niezgodności z art. 217 Konstytucji RP. Nie można zatem stwierdzić, iż podatek akcyzowy został pobrany nienależnie. W związku z tym, jak i w związku z faktem, iż podatek akcyzowy jest podatkiem cenotwórczym, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, iż niekonstytucyjność tych przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego na ich podstawie podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego wyrok ten spowodował utratę mocy obowiązującej § 16 rozporządzenia z dniem wejścia w życie wyroku Trybunału, natomiast nie anulował mocy obowiązującej zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzje organów podatkowych wydane na podstawie rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, w oparciu o delegację ustawową, w stosunku do której Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją, nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i nie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia ich nieważności. A zatem wszelkie sprawy podatkowe winny być załatwiane zgodnie z obowiązującymi w danym okresie przepisami, nawet wówczas, kiedy nie spełniały warunków określonych w art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem organu odwoławczego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawia podatnika prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż prawo to wprost wynika z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej; jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (deklaracjach podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W takim przypadku, jak stanowi przepis art. 73 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje prawa spółki z o.o. "A" do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tym bardziej, że Spółka zrobiła to zgodnie z obowiązującymi przepisami, dołączając do wniosku skorygowane deklaracje. Sporne w rozstrzyganej sprawie jest natomiast to, czy owa nadpłata rzeczywiście miała miejsce. Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy zapłacony przez podatnika był świadczeniem należnym, wynikającym z obowiązku podatkowego, stąd też nadpłata nie miała miejsca. Dyrektor izby celnej stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki instytucje zwrotu nadpłaty następującego z urzędu oraz zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych następującego na wniosek podatnika są ze sobą ściśle sprzężone. Wynika to w szczególności z konstrukcji logicznej przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że co do zasady nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty wystąpi sam podatnik. Organ odwoławczy podniósł, że "Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN" pod redakcją Andrzeja Markowskiego (Warszawa 1999), określa zwrot "chyba że" jako spójnik złożony, łączący zdania, wprowadzający między nimi relacje warunkowe. Zatem na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz wykładni językowej nie można oddzielać instytucji zwrotu nadpłaty od instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet ewentualnych zobowiązań. W świetle elementarnych zasad logiki, nie budzi w ocenie dyrektora izby celnej wątpliwości fakt, iż nie można dokonać zwrotu nadpłaty bez wcześniejszego stwierdzenia jej istnienia. Jeśli więc Trybunał Konstytucyjny orzekł o niemożności dokonania zwrotu zapłaconego podatku (na podstawie § 16 rozporządzenia), to w myśl powyższych wyjaśnień, należy z tego wnioskować, iż zapłacony podatek nie stanowi nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii wskazania przez organ podatkowy I instancji niewłaściwej podstawy prawnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi właściwą podstawę prawną do wydanej decyzji, gdyż jego wykładnia a contrario potwierdza jej zasadność. Według tego przepisu nadpłatą jest nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. Skoro kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika stanowiła świadczenie należne, wynikające z obowiązku podatkowego, zatem nie zostały spełnione przesłanki w/w przepisu, aby uznać ją za nadpłatę. Organ odwoławczy podkreślił również, że dla oceny całokształtu sytuacji znaczenie ma również fakt, iż podatnik nie poniósł w istocie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, na co zwrócił uwagę także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Konkludując organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet ewentualnych zaległości podatkowych, o co wnioskuje Spółka, doprowadziłoby do sytuacji, w której doznałaby ona bezpodstawnego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej "A" Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1a oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, 2) przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, po wejściu w życie Konstytucji RP, tj. od dnia 17 października 1997 r., nadal istniał i wynikał z przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, w szczególności z przepisu § 16 tego rozporządzenia. Zdaniem skarżącej z dniem wejścia w życie Konstytucji RP (której przepisy, zgodnie z jej art. 217, stosuje się bezpośrednio,) obowiązek podatkowy może istnieć jedynie na podstawie ustawy. Skarżąca podkreśliła, że powyższa zasada znalazła pełne potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na potwierdzenie czego przytoczyła szereg orzeczeń, w których Sąd, uchylając decyzje organów podatkowych określające podatnikom zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, uznał, że z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP upoważnienie ustawowe zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT przestało być aktualne. W dalszej części skargi Spółka podniosła, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny nie kwestionuje powstania nadpłaty jako takiej, natomiast odnosząc się do aspektów ekonomicznych podatku akcyzowego zauważył, że czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia Trybunału, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. W ocenie skarżącej Trybunał stwierdzając ten fakt nie kwestionuje obowiązywania stosownych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, a jedynie uznał za zasadne ograniczenie skutków nadpłaty, poprzez orzeczenie, że wyrok nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie rozdzielają pojęcie "zwrot nadpłaty" od pojęcia "zaliczenia nadpłaty na poczet", albowiem zgodnie z art. 76 § 1 tej ustawy do zwrotu nadpłaty (mimo jej istnienia) w ogóle nie dochodzi, jeżeli na podatniku ciążą zaległości podatkowe oraz bieżące zobowiązania podatkowe. Zdaniem Spółki o istotnych różnicach pomiędzy tymi instytucjami świadczą również odrębne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania w tych sprawach (art. 76a, art. 76b i art. 80), a także przepisy dotyczące wyłącznie zwrotu nadpłaty (art. 77, art. 77b i 78a). Zatem ograniczenie skutków nadpłaty w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego może w ocenie skarżącej dotyczyć jedynie jej zwrotu. Zdaniem "A" Sp. z o.o. przepis § 16 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania podmiotów wyłącznie w nim wymienionych, w okresie od 17 października 1997 r. do 30 października 2001 r., za podmioty mające status podatnika podatku akcyzowego. Tym samym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie mógł powstać w stosunku do nich, a w związku z tym kwoty wpłacone przez nich bez istnienia obowiązku podatkowego stanowią świadczenie nienależne i jako takie stanowią nadpłatę. Biorąc pod uwagę treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., nadpłata ta, zdaniem Spółki, winna być zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych strony występującej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym, że stosując po dniu 17 października 1997 r. przepisy § 16 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, którego moc obowiązująca została uchylona przez Konstytucję, naruszyły tym samym jej art. 217. W ocenie skarżącej doszło także do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez stworzenie nierówności wobec prawa podatników podatku akcyzowego znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej co do obowiązku podatkowego. Jedni z nich, uznający słusznie, iż obowiązek podatkowy w stosunku do nich nie istniał i nie płacący podatku akcyzowego, uzyskują wyroki NSA uchylające decyzje organów podatkowych przypisujące im rzekome zaległości podatkowe w tym podatku, inni zaś płacący ten podatek mimo braku obowiązku podatkowego, nie mogą uzyskać wbrew jasnym, nie budzącym wątpliwości przepisom Ordynacji podatkowej, stwierdzenia nadpłaty i jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącej takie działania organów podważają zaufanie podatników do organów podatkowych i do stosowania przez nie prawa. Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w całości. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w wyroku Trybunału powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie tego wyroku. Przyjęcie innego stanowiska naruszałoby zasady wyrażone w art. 2, 7, 83 i 190 ust. 3 i 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.), wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, w § 16 wskazywało, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg, podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz dokonujące napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00, OTK–A 2002/2/13), orzekł, że § 16 w/w rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny szeroko uzasadnił zaprezentowane w w/w wyroku stanowisko, że stwierdzenie niekonstytucyjności § 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy VAT, nie daje podstawy do zwrotu podatku uiszczonego. Wskazano m.in., że podatek akcyzowy stanowił obligatoryjny element kalkulacyjny cen urzędowych i regulowanych. Skoro stawka podatku akcyzowego stanowiła stały element ceny, zaś akcyzą są obciążone albo dobra finalne albo w takiej fazie obrotu prawnego lub ekonomicznego, które poprzedza fazę ostatnią, tj. fazę dotarcia do konsumenta, to można wnosić, że ekonomiczny ciężar ponoszony jest przede wszystkim przez konsumenta. W tym kontekście należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych obu instancji w tej sprawie jest prawidłowe. Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem na obywatelski obowiązek utrzymania państwa, wyrażony w art. 84 Konstytucji, a przez to na obowiązek lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy nie mogą odmówić stosowania przepisów prawa podatkowego przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności, bowiem mogłoby to oznaczać podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu w/w wyroku stanął na stanowisku, iż czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia Trybunału, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Jednakże uwadze strony skarżącej umknęło, że w dalszej części uzasadnienia tegoż wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Zdaniem Trybunału zwrot wartości przekazanej z natury rzeczy musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trybunał Konstytucyjny zaprezentował również pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zgodzić się należy również z Trybunałem, że zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę, zubożonym jest natomiast konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku podkreślił ponadto, że choć Konstytucja RP jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania i automatycznego skasowania z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji RP, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Konstytucja RP nie przewiduje innej możliwości, tj. by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów, działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Sąd nie podziela tym samym stanowiska skarżącej, że jej sytuacja powinna być traktowana odmiennie z uwagi na fakt, że nie wnosiła ona o zwrot nadpłaty, a jedynie o zarachowanie uiszczonego podatku akcyzowego na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, że zarachowanie nie stanowi oddzielnej instytucji prawa procesowego, a jest jedynie techniczną wykładnią nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem w przypadku stwierdzenia nadpłaty, zastosowanie ma dyspozycja art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednak zaliczenie, o jakim mowa w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jest następstwem stwierdzenia istnienia nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie nie zostały wyczerpane przesłanki z art. 72 Ordynacji podatkowej; nie nastąpiło bowiem nadpłacenie podatku ani też nienależne zapłacenie podatku; tym samym wniosek spółki z o.o. "A" o stwierdzenie nadpłaty został w tej sprawie zasadnie oddalony. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że nie stanowi nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uiszczenie podatku akcyzowego należnego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT przed dniem wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00). Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. [pic]