I SA/Gd 218/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie NSA Sławomir Kozik, NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Dorota Łabuda, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 218/05 U z a s a d n i e n i e Państwo M. i R. S. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 w ostatniej wersji zeznania wykazując m.in. wydatki mieszkaniowe w wysokości [...] zł z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem. Decyzją z dnia 11.12.2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił państwu M. i R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, w tym należne zaliczki na podatek za miesiące styczeń - listopad 2000 r. od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana R. S. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31.05.2004 r. uchylił decyzję organu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11.12.2003 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia 12.07.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił państwu R. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31.I.2005 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwoty [...] zł do kwoty [...]. Państwo R. i M. S. realizowali w latach 1996-1999 inwestycję w zakresie budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Działkę pod budowę położoną przy ul. [...] w G. podatnicy nabyli w dniu 23.12.1996 r. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 4.03.1998 r. wskazana działka została podzielona na działki: 1. [...] obszaru [...] m2 – [...] ul. [...] z księgą wieczystą nr [...]; 2. Nr [...] obszaru [...] m2 – [...] ul. [...] z księgą wieczystą [...]. Podatnicy wybudowali na wskazanych działkach budynek mieszkalny trzykondygnacyjny z dwiema klatkami schodowymi - A i B. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 25.06.1999 r. państwo S. uzyskali pozwolenie na użytkowanie lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w budynku przy ul. [...]. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie podatnicy, na podstawie umów sporządzonych w 1999 r. w formie aktów notarialnych, ustanowili odrębną własność dla 17 lokali (15 lokali mieszkalnych i 2 lokale użytkowe) znajdujących się w budynku przy ulicy [...] i sprzedali te lokale. Wskazane umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży zostały sporządzone w wykonaniu umów przedsprzedaży zawartych w 1998 r. W zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1998 r. podatnicy - z uwagi na zmniejszenie (z 31 do 18) liczby lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem - dokonali pomniejszenia przysługującej im w 1998 r. ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku wielorodzinnego z lokalami na wynajem o wydatki poniesione w latach 1996 – 1998 r. na budowę lokali, które w 1999 r. miały zostać sprzedane. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego przed 01.01.1997 r. mającego zastosowanie do podatnika "uwagi na prawa nabyte" wytyczała zasadę, że wysokość ulgi z tytułu budowy budynku z lokalami mieszkalnymi na wynajem była uzależniona od zadeklarowania przez podatnika ilości lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem. Żaden przepis ustawy nie zabraniał podatnikowi w trakcie prowadzonej inwestycji budowlanej, czy też po jej zakończeniu do zmiany ilości lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem i tym samym do skorzystania z ulgi w innej, mniejszej wysokości obniżenie w 1998 r. (przed zakończeniem budowy budynku) przysługującej podatnikom ulgi było zgodne z obowiązującym przed 01.01.1997 r. stanem prawnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W piśmie z dnia 07.03.2003 r., 11.VI.2003 r. i 7.I.2004 r. podatnicy korygowali zestawienie podatku dochodowego i przyjęte współczynniki. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału potwierdza prawo do odliczenia od dochodu za 1999 r. kwoty wydatków poniesionych na w/w inwestycję w łącznej wysokości [...] zł,. według następującego wyliczenia: wydatki w kwocie [...] zł zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym oraz wykazane w pierwszym ze sporządzonych zestawień poniesione na część budynku z 18 lokalami na wynajem - (+) [...] tj. różnica wynikająca z rach. uproszcz. Nr [...] z dnia 18.01.1999 r. z Firmy A A.O. na wykonanie elewacji w kwocie [...] zł (poz. 485 zestawienia) - przy zastosowaniu wskaźnika 0,4808 prawidłowa kwota do odliczenia to [...] zł (w zestawieniu [...] zł od błędnej kwoty [...] zł); - (+) [...].zł tj. różnica wynikająca z rachunku uproszczonego z dnia 24.03.1999 r. z OBI na zakup zaprawy klejowej w kwocie [...] zł (poz. 534 zestawienia) - zgodnie z zestawieniem podatników wykorzystana wyłącznie na balkonach - mieszkań na wynajem (błędnie ujęty w kwocie netto [...] zł); - (+) [...] zł tj. różnica wynikającą z rach. uproszcz. Nr [...] z dnia 05.01.1999 r. z Firmy B s.c. na zakup m. in. 20 sztuk zamków kwota [...] zł (poz. 463 zestawienia) - przy zastosowaniu wskaźnika 0,5276 prawidłowa kwota to [...] zł (w zestawieniu 9,31 zł od błędnej kwoty [...] zł). Nie uznano wyjaśnień podatników, iż rachunek ten dokumentuje zakup dodatkowych zamków do 18 mieszkań wynajmowanych i dwóch strychów, ponieważ ze względu na swój charakter wydatek ten może dotyczyć całej części mieszkaniowej a podatnicy nie wykazali wystarczająco wyłącznego związku tego wydatku z lokalami na wynajem. W decyzji z dnia 31 stycznia 2005 r. w sprawie określenia Państwu M. i R. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Dyrektor tut. Izby Skarbowej określił i szczegółowo uzasadnił przyjętą do odliczenia wysokość wydatków poniesionych przez podatników na budowę w latach 1996-1999 budynku z lokalami na wynajem. Wydatki łącznie wyniosły [...] zł według wyliczenia: - w 1996 r. [...] zł - w 1997 r. [...] zł - w 1998 r. [...] zł - w 1999 r. [...] zł Jednocześnie odliczenie w kwocie [...] zł przysługujące podatnikom w związku z prowadzeniem w/w inwestycji nie znalazło pokrycia w dochodzie za 1999 r. Dochód z działalności gospodarczej Pana R. S. Firma C w 2000 r. organ odwoławczy określił w kwocie [...] zł jako różnicę pomiędzy zeznanym przychodem w kwocie [...] zł a zmniejszonymi do kwoty [...] zł kosztami uzyskania przychodu (z wykazanych w kwocie [...] zł), weryfikując je w następujący sposób: 1) za koszt uzyskania przychodu w 2000 r. uznano wydatek w kwocie [...] zł udokumentowany rachunkiem uproszczonym Nr [...] z dnia 31.12.1999 r. dotyczący ubezpieczenia budynku z lokalami na wynajem, gdyż wydatek ten poniesiono 5.01.2000 r. (dowód przelewu). 2) koszty uzyskania przychodów pomniejszono o odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...] zł, jako skutek: - nieprawidłowego wyliczenia wysokości odpisu amortyzacyjnego, - nie uwzględnienia dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wysokości odpisów stanowiących koszt uzyskania przychodów budynku czynszowego. Z przepisu w § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia M.F. (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. W ewidencji środków trwałych Firmy C dotyczącej 2000 r. wpisano m.in.: - samochód osobowy używany MERCEDES data nabycia 1994 r., przyjęty do używania 01.01.1999 r., wartość początkowa w kwocie [...] zł; stawka amortyzacyjna 40%, roczna kwota odpisu to [...] zł; - budynek mieszkalny czynszowy [...] m2 przyjęty do używania w dniu 01.07.1999 r., wartość początkowa w kwocie [...] zł;do dnia 01.07.2000 r. jako podstawę liczenia amortyzacji przyjęto kwotę [...] zł a po tej dacie naliczano odpisy amortyzacyjne od kwoty [...] zł; stawka amortyzacyjna 1,5% oraz współczynnik przeliczeniowy 1,2; - lokale użytkowe (3 sklepy) [...] m2 przyjęte do używania w dniu 01.07.1999 r., wartość początkowa w kwocie [...] zł, do dnia 01.07.2000 r. za podstawę liczenia amortyzacji przyjęto kwotę [...] a po tej dacie naliczano odpisy amortyzacyjne od kwoty [...] zł, stawka amortyzacyjna 2,5%. W objaśnieniach dotyczących sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, Pan R. S. wskazał, iż - ze względu na długi czas budowy i wysoki wskaźnik inflacji, kradzież części rachunków i dziennika budowy oraz uzyskanie rachunków nie podlegających rozliczeniu (bez VAT) - wartość początkową budynku mieszkalnego ustalono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. § 6 pkt 6 i 7 oraz na podstawie ustnej informacji biegłego. Jednakże do czasu uzyskania w dniu 01.07.2000 r. pisemnego potwierdzenia dokonanej wyceny, odliczano kwotę wynikającą z przemnożenia ilości m2 x 988 zł przy zastosowaniu współczynnika przeliczeniowego 1,2 (ze względu na posadowienie budynku w trudnych warunkach wodno - terenowych oraz dużą rotację najemców i zmniejszoną dbałość o lokale mieszkalne). Prawidłowa wysokość odpisów amortyzacyjnych dla budynku mieszkalnego czynszowego ustalona w oparciu o wartość początkową w kwocie [...] zł, stawkę 1,5% i współczynnik 1,2 wynosi [...] zł (zawyżenie o [...] zł), natomiast dla lokali użytkowych amortyzacja liczona od wartości początkowej wynoszącej [...] zł i stawce amortyzacyjnej 2,5% wynosi [...]zł (zawyżenie o [...] zł). Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust, 2, 3 i 6-15 uważa się w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Stosownie do treści § 6 ust. 7 cytowanego rozporządzenia z dnia 17,01.1997r. jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6, tj. cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Natomiast w myśl § 6 ust. 8 w/w rozporządzenia Ministra Finansów podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty [...] zł. przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego w powyżej wskazany sposób, nie podlegają one objęciu ewidencją środków trwałych (§ 11 ust. 3 w/w rozporządzenia). Organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nie można uznać odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wskazanej przez Stronę wartości początkowej budynku mieszkalnego czynszowego w kwocie [...] zł oraz lokali użytkowych (3 sklepów) w kwocie [...]zł. Z ewidencji środków trwałych bezspornie wynika, iż w 1999 r. - tj. w momencie przyjęcia budynku mieszkalnego i lokali użytkowych do używania - sporna wartość początkowa ustalona w oparciu o opinię biegłego nie była podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych, co jest sprzeczne z dyspozycją § 7 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. Przyjęcie w stosunku do jednego środka trwałego dwóch różnych wartości, z których pierwsza określana jest jako wartość początkowa a druga jako wartość amortyzowana i to od niej przez prawie rok (od 01.07.1999 r. do 01.07.2000 r.) naliczane są odpisy amortyzacyjne - nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym w 2000 r. stanie prawnym. Skoro strona uznała, iż dokumentacja dotycząca prowadzonej w latach 1996 - 1999 inwestycji nie pozwala na ustalenie kosztu wytworzenia tego środka trwałego i w konsekwencji postanowiła ustalić wartość początkową w oparciu o wycenę biegłego, powinna od tak przyjętej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. (W ewidencji środków trwałych błędnie wskazano datę przyjęcia budynku przy ul. [...] do używania, skoro pozwolenie na użytkowanie Państwo S. uzyskali dnia 25.06.1999 r.). Strona odstąpiła od dokonywania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o w/w wartości i faktycznie za podstawę naliczania amortyzacji przyjęła wartość ustalaną zgodnie z § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów, na co jednoznacznie wskazują objaśnienia do ewidencji środków trwałych. Przyjęcie takiego sposobu ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego nie jest obligatoryjne - ustawodawca pozostawił wybór podatnikowi - jednakże z chwilą jego zastosowania wywołuje on określone konsekwencje prawne, tzn. w każdym roku podatkowym podatnik jest zobowiązany przyjąć wartość początkowa budynku stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku i kwoty [...] zł. Jakkolwiek z treści § 11 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. wynika, iż budynki mieszkalne, których wartość początkowa została ustalona zgodnie z § 6 ust. 8 rozporządzenia nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych, nie zmienia to jednak faktu, iż strona z chwilą przyjęcia środka trwałego do używania dokonała określonego wyboru w zakresie ustalenia wartości początkowej tego środka oraz metody jego amortyzacji. Reasumując, koszty uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji lokali użytkowych zostały zawyżone o [...] zł. Natomiast ustalając wysokość amortyzacji budynku czynszowego stanowiącej koszt uzyskania przychodu 2000 r. podatnicy nie uwzględnili także zapisów art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Na podstawie cytowanego art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dochód do opodatkowania zmniejsza się m.in. o wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę budynku. Korzystanie z ulgi podatkowej stanowi formę zwrotu wydatków, dlatego zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej podlega wyłączeniu z kosztów amortyzacji. Prawidłowo odliczono od dochodu kwotę [...]zł, stanowiącą sumę: - darowizny przekazanej przez Pana R. S. w wysokości [...] zł; - składek na ubezpieczenie społeczne podatnika zmniejszonych do kwoty [...] zł (na podstawie prawidłowo podsumowanych dowodów zapłaty); - odliczeń z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem poniesionych w latach 1996 – 1999, które nie znalazły pokrycia w dochodzie za 1999 r., w łącznej wysokości [...] zł oraz w kwocie [...] zł tj. sumę: - składek na ubezpieczenie zdrowotne Pana R. S. w kwocie [...] zł (na podstawie przedłożonych dowodów wpłaty); - odliczeń w wysokości [...] zł z tytułu poniesienia w 2000 r. wydatków na własne cele mieszkaniowe (budowa budynku mieszkalnego) – podatnikom pozostał do wykorzystania w 2000 r. limit w wysokości [...] zł, ponieważ korzystali z odliczeń z tego tytułu w 1996 r. i 1999 r. Przysługujące odliczenie pomniejszono o kwotę [...] zł (zgodnie z zeznaniem podatników), tj. o 10% wydatków pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania – zgodnie z art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r., o podatku dochodowym; - odliczeń w kwocie [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. [...] – wydatek w kwocie [...] zł na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe podatników, ponieważ – zgodnie z pismem Spółdzielni A z dnia 16.06.2004 r. – dotyczy on lokalu przy ul. [...] w [...] będącego w 2000 r. przedmiotem najmu. Wartość tego wydatku zwiększono koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu lokalu osiągniętego przez Panią M. S., - kwoty [...] zł z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za 1999 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo M. i R. S. zarzucili naruszenie prawa w części nieuznania amortyzacji budynku mieszkalnego za rok 2000 za koszt podatkowy. Skarżący uznali za niezgodne z prawem stanowisko dotyczące zastosowania art. 23 ust. 1 ust. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy nie mogli przyjąć za koszt podatkowy amortyzacji od tej części budynku, która została odliczona od dochodu. W przepisie ustawodawca zawarł sformułowanie "odliczonym od podstawy opodatkowania", podczas gdy podatnicy dokonali odliczenia wydatków na podstawie art. 26 , czyli dokonali odliczenia od dochodu, ustalając w ten sposób podstawę opodatkowania zgodnie z art. 27 ustawy. Nie jest dopuszczalne nierówne traktowanie podatników, gdyż korzyści uzyskane przez podatnika, który odlicza nakłady od podstawy opodatkowania i tego, który otrzymuje zwrot nakładów są zupełnie różne. Niezależnie od ulgi polegającej na odliczeniu od dochodu nakładów poniesionych na budowę domu z mieszkaniami na wynajem ustawodawca wprowadził przejściowo od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. tzw. ulgę inwestycyjną stanowiącą w istocie przyspieszoną amortyzację podatkową, do której mógł mieć zastosowanie wskazany art. 23 ust. 1 pkt 45. Stanowisko organów wyrażające się nieuznaniem prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości budynku do kosztów uzyskania przychodów anuluje ulgę należną podatnikowi na podstawie jednoznacznych przepisów ustawy podatkowej. Wprowadzenie nieruchomości przy ul. [...] do ewidencji środków trwałych nie mogło nastąpić według kosztów wytworzenia, ponieważ budowa trwała ponad 4 lata i nakłady nie uwzględniały wysokiej w tym czasie inflacji. Podatnik nie mógł oprzeć swojej wyceny na nakładach odliczonych od dochodu, gdyż uwzględniały one wyłącznie nakłady udokumentowane fakturami VAT. Rozbieżność pomiędzy kwotą odliczoną od dochodu – [...] zł za metr kwadratowy a ceną sprzedaży [...] zł za metr kwadratowy stanowi również uzasadnienie nieprzyjęcia przez podatników wartości początkowej według zasad określonych w § 6 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ([...] zł za metr kwadratowy). Jedynym rozwiązaniem była wycena biegłego. Podatnicy niekorzystnie dla siebie dokonywali amortyzacji niższej niż wynikająca z wprowadzonej do ewidencji wartości początkowej. Gdyby podatnik zamierzał amortyzować budynek w sposób uproszczony, to zgodnie z § 11 ust. 3 rozporządzenia nie musiałby wprowadzać budynku do ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2005 r. skarżący szczegółowo wywiedli swoje stanowisko interpretacyjne dotyczące art. 23 ust. 1 pkt 45 i 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Nie jest trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy dokonał interpretacji wskazanego przepisu innej niż podatnicy, którzy konsekwentnie podkreślali, że użyte sformułowanie "odliczonym od podstawy opodatkowania" uzasadnia stanowisko, iż przepis nie ma zastosowania do odliczeń dokonanych "od dochodu" (art. 26 ustawy)." Organ wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się że koszty uzyskanych przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Skarżący w dokonanej przez siebie interpretacji pominęli istotną część przepisu. Wobec powyższego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał, że ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy dotyczy wydatków odliczonych od dochodu, zatem tylko odpisy amortyzacyjne naliczone od kwot odliczonych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Skarżący kwestionuje również zasady ustalenia wartości podatkowej przyjętych do użytkowania w 1999 r. budynku mieszkalnego oraz lokali użytkowych. Wartość ta została przyjęta w kosztach potwierdzonych opinią biegłego. Nie jest okolicznością sporną, że podatnicy, korzystający z tzw. uproszczonego sposobu ustalania wartości początkowej, przyjmowali inną podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśnienie skarżących, że "z ostrożności" dokonywali odpisów w kwotach niższych niż przysługuje cenowo zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zasad naliczania. Zgodnie z § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.I.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, p. 35) podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych powierzchni wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej i kwoty [...] zł. Zgodnie z § 9 ust. 13 powołanego rozporządzenia podatnicy dokonują przed rozpoczęciem amortyzacji wyboru metody amortyzacji i stosują ją do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Skarżący również w skardze przyznają, że pomimo określenia wartości początkowej w kwotach wyższych "przepisowo z ostrożności" zastrzeżono amortyzację od wartości stanowiącej iloczyn powierzchni budynku i stawki [...] zł za metr kwadratowy. Dokonany przez skarżących wybór skutkuje na cały okres amortyzacji do czasu pełnego zamortyzowania środka trwałego. Wyjaśnienia dotyczące przyczyny tej decyzji nie zmieniają faktu kształtującego sytuację prawną podatników. Nie podważa powyższych ustaleń wskazanie przez skarżących, że gdyby zamierzali amortyzować budynek w sposób uproszczony, to zgodnie z § 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia nie musieliby wprowadzać budynku do ewidencji środków trwałych. Przekonanie podatników o możliwości zmiany sposobu amortyzacji i przyjęcie odpisów amortyzacyjnych w kosztach niższych niż wartość początkowa nie zmienia prawnych konsekwencji dokonanego wyboru. Techniczny wpis pomimo braku obowiązku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji nie zmienia sytuacji skarżących, który pozostawali w błędnym przekonaniu, że przyjęta przezornie "z ostrożności" metoda amortyzacji może zostać zmieniona. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, p. 1270) orzekł jak w sentencji. DSz