I SA/Po 2767/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej J.W. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2. 805,70 zł ( dwa tysiące osiemset pięć złotych 70/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz M. K. w dniu [...]2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkową VAT 7 za miesiąc [...]2002 r. w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł. Wykazana w deklaracji kwota do zwrotu wynikała z zakupów środków trwałych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w ewidencji sprzedaży wykazał fakturę nr [...] na rzecz przedsiębiorstwa "A" M.O. dokumentującą sprzedaż ogiera rasy holsztyńskiej o wartości netto [...] zł podatek VAT (3%) [...]. W ewidencji zakupów stwierdzono zaewidencjonowaną fakturę zakupu nr [...] z dnia [...]2002 r. wystawioną przez przedsiębiorstwo "A" M.O. dotycząca pierwszej zaliczki na wykonanie hali o wartości netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Ustalono także, iż M. K. w dniu [...]2002 r. podpisał z M.O. umowę nr [...] na wykonanie hali treningowej na łączna wartość [...]zł. Również w dniu [...]2002 r. zostało zawarte porozumienie miedzy kontrahentami tj. M. K. a M.O. o kompensacie wzajemnych należności na łączną sumę [...]zł. Urząd Skarbowy uznał, iż rzeczywiście doszło do sprzedaży ogiera rasy holsztyńskiej. Powyższą czynność potwierdziły zeznania świadków transakcji. Zakwestionował natomiast wysokość podatków naliczonych. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe miało wykazać, że umowa pomiędzy M.O. a M. K. została zawarta w celu obejściu przepisów prawa, celem uzyskania korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Urząd Skarbowy ustalił m.in., że w momencie podpisania umowy P. K. nie posiadał pozwolenia na budowę i nie miał pewności czy takie pozwolenie otrzyma, zmienił także lokalizacje inwestycji. W trakcie postępowania Urząd Skarbowy na podstawie zeznań świadka M.O. spisanego w dniu [...]2003 r. miał ustalić, iż w momencie wystawienia faktury dotyczącej zaliczki związanej z przyszłą budową hali, nie poniosła ona żadnych wydatków, a budowy nie rozpoczęto gdyż M. K. nie posiadał pozwolenia na budowę. Zeznała również, iż w momencie podpisania umowy nie wykonała żadnych prac związanych z budową hali treningowej. Z powyższego protokołu przesłuchania ustalono ponadto, że M.O. zleciła budowę firmie "B" z P. Pełnomocnik spółki z o.o. "B" z P. stwierdził natomiast, że nie zlecała ona żadnych prac tej firmie, a także nie podpisywano z nią żadnych umów. Ponadto M.O. zeznała, że w ramach kompensaty od spółki "B" zostały dostarczone materiały budowlane które maja znajdować się w P. u M. K. Nie potwierdzono, aby jakiekolwiek materiały budowlane były u niego gromadzone również w ramach oględzin terenu. W trakcie oględzin terenu w miejscowości K. stwierdzono, że na terenie zabudowanej nieruchomościami z przyległym gruntami znajdują się dwa budynki: mieszkalny i gospodarczy w trakcie przebudowy oraz dwa zniwelowane place o wymiarach około 30m x 70m i 20m x 50m. Organ I instancji uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, że wystawiona przez [...] faktura VAT nr [...] z dnia [...]2002r. dokumentująca zaliczkę na budowę hali treningowej miała charakter pozorny, a umowa zawarta między Panem K. a Panią O. została zawarta w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dnia [...]2003 r. Urząd Skarbowy wydał decyzje nr [...], w której określił prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Uzasadniając podano, że zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego - czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy. W przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. to zgodnie z § 48 ust. 4 pkt.5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268; dalej Rozporządzenie MF) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. Zakwestionowano skutki czynności cywilno-prawnej twierdząc, że działania podatnika miały na celu uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. W dniu [...]2003 r. podatnik wniósł odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił jej naruszenie art.210 § 1 pkt.4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego w decyzji Urzędu Skarbowego; art.48 ust.4 pkt.5 lit.c Rozporządzenia MF w powiązaniu z art. 58 Kodeksu cywilnego; naruszenie art.123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak pouczenia w piśmie z dnia [...]2003 r. zawiadamiającym o terminie przesłuchania świadka o możliwości uczestniczenia przy dokonywaniu tej czynności; naruszenie art.207, art.214 w związku z art. 219, art.247 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej oraz art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, które to naruszenia miały dotyczyć wydania decyzji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zamiast postanowienia; art.186 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wezwanie podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień wskazujących przyczynę, że względu na którą dane zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2003 r. o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając podniósł, że zarzut naruszenia art.210 § 1 pkt.4 i 6 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Organ I instancji na podstawie zeznań świadków uznał że czynność wydania konia rzeczywiście nastąpiła. W związku z tym doszło do wydania towaru i podatnik miał obowiązek odprowadzić podatek należny. Uznano, że brak jest podstaw do zakwestionowania podatku należnego wykazanego przez odwołującego w deklaracji za miesiąc [...]2002 r. ponieważ Urząd Skarbowy nie zakwestionował wysokości podatków należnych. Za bezzasadny uznano także zarzut braku oceny dowodów z zeznań świadków, poprzez ograniczenie do przytoczenia jednego zeznania, ponieważ w decyzji nie skorygowano wysokości podatków należnych, a zeznania świadków potwierdzały jedynie, iż do transakcji sprzedaży konia doszło i organ podatkowy przyjął zeznania świadków. Organ podatkowy nie miał obowiązku przytaczać przepisów prawa, ani wyjaśniać kwestii wysokości deklarowanych przez podatnika podatków należnych skoro w decyzji wymiarowej uznano ich wysokość za prawidłową. W sytuacji, gdy podatnicy wykorzystują przepisy podatkowe dla uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa organy podatkowe mogą kwestionować skutki umów cywilnoprawnych. Organ podatkowy do oceny czynności cywilno-prawnych w oparciu o przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego został upoważniony przepisem § 48 ust. 4 pkt.5 lit. c Rozporządzenia MF. Z powołaniem się na orzeczenia NSA organ odwoławczy podniósł, że pomimo braku w systemie polskiego prawa podatkowego klauzuli generalnej zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenia sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu, orzecznictwo sądowe wypracowało uwzględniające autonomiczny charakter prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organ podatkowy ma kompetencje do ustalania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności prawnych, a tym samym ich nieważności i w konsekwencji do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Podkreślono, że z dniem 1.01.2003 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 24a i 24b, które dały organom podatkowym uprawnienia do oceny podatkowych konsekwencji czynności prawnych, a także pominięcia podatkowych skutków tych czynności które zostały dokonane w celu uniknięcia opodatkowania, bądź też są czynnościami pozornymi. Urząd Skarbowy słusznie uznał, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Stwierdzono, że Urząd Skarbowy miał prawo do zbadania i określenia czy umowa zawarta miedzy M. K. a M.O. nie miała na celu ominięcia przepisów prawa podatkowego, oraz czy była czynnością pozorną w celu nieuzasadnionego wzbogacenia się kosztem budżetu państwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że zarówno umowa jak wystawiona na jej podstawie faktura miały charakter pozorny w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i niczym nie uzasadnionego obniżenia podatków należnych. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż M.O nie była w momencie podpisania umowy w stanie wykonać hali treningowej, a obecnie również brak jest wykonawcy inwestycji. Faktura dokumentująca zaliczkę na budowę hali, w momencie wystawienia której brak było kosztorysu, projektu budowy, wykonawcy, pozwolenia na budowę, świadczyły, że doszło do niczym nieuzasadnionego obniżenia podatków należnych przez M.K. o podatek naliczony wynikający z faktury nie dokumentującej żadnej czynności. Potwierdzają to między innymi takie fakty: 1) Pani O. twierdzi, że budowa nie posiada nadzoru inwestorskiego, budowa nie została rozpoczęta, nie rozpoczęto nawet żadnych prac przygotowawczych. M. K. zostały przekazane jedynie materiały budowlane za kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł. Oględziny terenu na którym rzekomo ma powstać hala treningowa nie potwierdziły aby zgromadzono tam materiały budowlane. Ponadto M. K. oświadczył, iż materiały budowlane są niepotrzebne, ponieważ budowa hali polega osadzeniu gotowej konstrukcji na betonowych "szklankach". 2) Pani O. stwierdza, że prace się nie rozpoczęły ponieważ M. K. nie jest prawnym właścicielem gruntu. 3) Pani O. twierdzi, że była ona jedynie pośrednikiem pomiędzy firmą "B" z P. a inwestorem i obecnie nikomu innemu nie zleciła budowy hali. Z oświadczenia Pani T.P. wynika, że przedłożona umowa z firma Pani O. nie znajduje się w aktach firmy "B" natomiast podpis właściciela firmy został najprawdopodobniej podrobiony. Pełnomocnik firmy stwierdził, iż posiada ustną informacje, iż właściciel firmy Pan R.P. złożył doniesienie do prokuratury na firmowanie tych transakcji jego nazwiskiem. Ponadto ustalono że firma z P. nie zajmuje się budownictwem, a sprzedażą paliw płynnych. Pani O. stwierdziła, iż również jej firma nie zajmuje się budownictwem, nie posiada żadnej ekipy budowlanej, a M. K. twierdzi natomiast, że firma Pani O. dokonuje szeregu prac przygotowawczych. Zdaniem organu II instancji właścicielka firmy "A" nie wie kto, jakie i gdzie wykonał prace przygotowawcze będąc rzekomym wykonawcą tych prac. Budować hale ma firma zajmująca się handlem paliwami nie posiadająca własnej ekipy budowlanej a także żadnego doświadczenia w tym zakresie. Ponadto firma z P. nic nie wie, o rzekomych transakcjach. Inwestor twierdzi, że budowa hali będzie polegać na postawieniu gotowych elementów i nie dostarczono mu żadnych materiałów budowlanych, natomiast Pani O. twierdzi, że materiały zostały dostarczone i znajdują się u M. K. M.O. nie wie nic o czynnościach podejmowanych przez inwestora. Wszystkie te rozbieżności świadczą jednoznacznie, że wystawiona faktura dokumentowała czynność pozorną mająca na celu wyłudzenie podatków naliczonych. Umowa miała stworzyć rzekomą sytuacje w której obie strony umowy coś dla siebie wykonują. Dowody jednak jednoznacznie wskazują, że jedynym celem wystawienia faktury na zaliczkę na budowę hali byłą chęć wyłudzenia podatków naliczonych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że kompensata jest to z językowego punktu widzenia wyrównanie wzajemnych roszczeń i należności, rekompensata. Czynność potrącenia znajduje unormowanie w Kodeksie cywilnym w art. 498 § 1 i 2 , według którego potrącenie stanowi szczególną formę zapłaty w przypadku gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a przy tym przedmioty ich przeciwstawnych wierzytelności są jednorodzajowe. Efektem potrącenia jest zniesienie się wierzytelności o wielkość wierzytelności mniejszej, a więc odpowiednie, albo całkowite lub częściowe wygaśnięcie zobowiązań. Potrącenie umowne dochodzi do skutku w drodze umowy między wierzycielami. Przedmiotem umowy o potrącenie jest wzajemne umorzenie wierzytelności jest to więc umowa wzajemna ( art. 487 § 2 K.C.). Wzajemność wierzytelności należy do istoty potrącenia. Potrącający musi być wierzycielem i dłużnikiem tej samej osoby (art. 498 § 1). Nie jest możliwe więc potrącenie ex iure tertii tj. wierzytelności służącej komu innemu niż potrącającemu, albo służącej potrącającemu wobec innej osoby niż wierzyciel. Potrącenia nie ma zastosowania do przypadków, gdy zapłata ma charakter przedpłaty, zaliczki, raty na niewymagalne jeszcze zobowiązanie. Aby można było dokonać kompensaty muszą wystąpić po obu stronach wymagalne wierzytelności. W niniejszej sprawie wierzytelność wynikająca z faktury zaliczkowej nie była wymagalna. M.O. stwierdziła, że w momencie wystawienia faktury nie poniosła żadnych wydatków związanych z budową hali. W związku z tym nie nastąpiła wzajemna kompensata wymagalnych wierzytelności. W związku z powyższym umowa o kompensacie zobowiązań i należności zawarta w dniu [...]2002 r. jest umowa pozorną. Mając to na uwadze stwierdzono, że M. K. nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktury dokumentującej zaliczkę na budowę hali. Organ odwoławczy dostrzegł fakt, iż w zawiadomieniu z dnia [...]2003 r. strona nie została wyraźnie pouczona o przysługującym jej uprawnieniu do udziału w przeprowadzeniu dowodu i zadawania pytań. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że była ona skutecznie poinformowana o miejscu i terminie przesłuchania świadka, co potwierdza to zwrotka dołączona do zawiadomienia. Ponadto podatnik był poinformowany pismem z dnia [...]2003 r. o swoich uprawnieniach do aktywnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania wynikająca z art.123 Ordynacji podatkowej. Mógł brać czynny udział w każdy stadium postępowania, a w przypadku powzięcia wątpliwości co do zakresu swoich uprawnień mógł zwrócić się do Urzędu Skarbowego o udzielenie wyjaśnień. Wobec tego uznanie tego uchybienia jako samoistnej przesłanki do oddalenia tego dowodu oceniono jako niewystarczające. Zarzut dotyczący autorstwa wypowiedzi na dziewiąte pytanie protokołu przesłuchania rozmija się z prawdą bowiem przesłuchiwana potwierdziła swoim podpisem całość protokółu. Zarzut, iż na pytanie nr 9 odpowiedział Urzędnik Państwowy oceniono jako nieuzasadniony. Organ II instancji stwierdził, że zarzuty dotyczące wydania decyzji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy zamiast postanowienia nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. Urząd Skarbowy nie naruszył także normy art.186 § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawdzenie danych wynikających ze złożonej deklaracji nastąpiło w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Wezwanie do uzupełnienia deklaracji w rozumieniu art.186 § 2 Ordynacji podatkowej w ramach toczącego się postępowania, w aspekcie normy zawartej w art. 81 § 4 pkt. 1 tej ustawy zawieszającej prawo do korekty deklaracji na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie mogłoby zmienić wielkości wykazanego zwrotu różnicy podatku. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył M. K. i zarzucił jej naruszenie art.21 ust.6 ustawy o VAT, naruszenie art.186 § 2, art.121 § 1, art.247 § 1 pkt.4 w zw. z art.219, art.207, art.214 w zw. z art.219, art.121 § 2, art.123 § 1, art.210 § 1 pkt.4 i 6 Ordynacji Podatkowej, naruszenie art.58 § 1 i art.498 § 1 Kodeksu cywilnego. Uzasadniając skarżący powiązał zarzuty dotyczące naruszenia art.21 ust.6 ustawy o VAT, art.186 § 2, art.121 § 1, art.247 § 1 pkt.4 w zw. z art.219, art.207, art.214 w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej z wydaną w dniu [...]2002 r. decyzją Urzędu Skarbowego oraz z postanowieniem z dnia [...]2003 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Wskazał, że oparto się na dowolności uznania administracyjnego nie wskazując okoliczności nasuwających wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a także na czym te wątpliwości polegały i co wymagało dodatkowego sprawdzenia. Uzasadnienie faktyczne decyzji z dnia [...]2002 r. sprowadzało się do powtórzenia zapisu ustawy, bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności organ podatkowy nie skorzystał z art. 186 §2 Ordynacji podatkowej i nie wezwał skarżącego do udzielenia niezbędnych wyjaśnień wskazując przyczyny, ze względu na które dane zawarte w deklaracji podawał w wątpliwość. Podniósł zarzut nieważności decyzji z [...]2002 r., do którego nie ustosunkował się w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, co skutkowało utratą zaufania podatnika do organów podatkowych. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dnia [...]2002 r. nie powinno nastąpić w drodze decyzji podatkowej, gdyż nie rozstrzyga sprawy podatkowej w rozumieniu tej ustawy. Wydanie przez organ I instancji na podstawie art.207 Ordynacji podatkowej - w czasie toczącego się postępowania sprawdzającego - decyzji w kwestii wymagającej wydania postanowienia powoduje, że decyzja taka jest wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wystawienie decyzji o wstrzymaniu zwrotu podatku pozbawiło skarżącego w konsekwencji wniesienia odpowiedniego środka zaskarżenia, gdyż błędna forma nie mogła zawierać prawidłowego pouczenia. Decyzje organów podatkowych obydwu instancji nie zostały wydane w oparciu o art.24a i 24b Ordynacji podatkowej dające uprawnienia do oceny konsekwencji czynności prawnych, a podparte zostały art. 58 §1 K.c, który w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania. Podniósł, że zarzucał naruszenie art. 48 ust. 4 pkt.5 lit.c) Rozporządzenia MF nie w powiązaniu z całym art. 58 K.c, lecz tylko i wyłącznie odnosił się do §1. Z powołaniem się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 §1 K.c. A skoro, na gruncie prawa podatkowego nie można wyprowadzić normy zakazującej osiągnięcia w drodze czynności prawnej określonego skutku - to nie można też twierdzić, że określona czynność prawna zmierzała do obejścia prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 §1 K.c w związku z §48 ust. 4 pkt.5 lit.c) Rozporządzenia MF. Prezentowane w tych kwestiach stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej godzi w zasadę pewności prawa i jest wyrazem dowolności i arbitralności działań administracji. Odnośnie naruszenie art. 121 § 2 i 123 §1 Ordynacji podatkowej M.K. podniósł, że w piśmie z dnia [...]2003 r. zawiadamiającym o terminie przesłuchania świadka, nie pouczono go o możliwości uczestniczenia przy dokonywaniu tej czynności. Była to bardzo istotna czynność, gdyż Urząd Skarbowy w swojej decyzji przytacza w znacznej części zeznania pani O. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ przesłuchujący nie dołożył należytej staranności, aby umożliwić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Takie działanie uderza w dyspozycję art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można powiedzieć, że urząd udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Od 1.01.2003r. treść art.121 §2 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe konieczność udzielania z urzędu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zeznania p. O. są bardzo mocno eksponowane przez organ II instancji, a zdaniem skarżącego rozmijają się w niektórych elementach z prawdą, bądź nieprecyzyjne określają rzeczywistość. Brak poinformowania o możliwości uczestniczenia przy przeprowadzeniu dowodu spowodował, że nie mógł zadawać świadkowi pytań, nie mógł kontrolować, czy osoba zadająca pytanie nie sugeruje jednocześnie odpowiedzi. Ma to szczególne znaczenie w kontekście odpowiedzi na pytanie 9, gdyż gramatyczna budowa zdania pokazuje, że odpowiedzi udzielił urzędnik, a nie świadek. To, że osoba przesłuchiwana podpisała zeznania nie oznacza jeszcze, że wszystko odbyło się w kanonach procedury podatkowej. Sposób spisania protokołu pokazuje, że odpowiedzi były podatnikowi zasugerowane. Niemożliwe jest przecież, żeby strona używała trzeciej osoby liczby pojedynczej, mówiąc o sobie. Organ podatkowy chciał osiągnąć także, korzystny dla siebie skutek, w materii wymagalności zobowiązania, i zamiast pytać podatnika o wiedzę odnośnie zaistniałych zdarzeń, pytał go o ocenę tych czynności pod kątem konkretnych przepisów prawa cywilnego. Organ podatkowy powinien na podstawie zebranego materiału dowodowego sam ocenić charakter zobowiązania. Naruszenie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez zrównanie przez Dyrektora Izby Skarbowej potrącenia ustawowego określonego w tymże artykule, z kompensatą umowną, wynikającą z możliwości swobodnego kształtowania treści stosunku prawnego w ramach dopuszczonych obowiązującym porządkiem prawnym (art. 3531 k.c). Kompensata umowna polega na tym, że dwie strony zgodnie znoszą wobec siebie zobowiązanie, co miało miejsce w mojej sytuacji. Zdaniem autora skargi nie można odrzucić dopuszczalności objęcia kompensatą umowną wierzytelności przyszłej. Brak wyraźnego zakazu dla zawierania umów o kompensatę obejmujących wierzytelność przyszłą jest aprobatą ze strony ustawodawcy dla tego typu czynności prawnych. Zapłata może przyjmować nie tylko formę pieniężną, ale także np. zwolnienie z długu, czy chociażby kompensatę, dlatego należy uznać, że dokonano skutecznej zapłaty będącej warunkiem odliczenia podatku VAT od zakupu. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie wykazały jakie konkretnie przepisy podatkowe chciał obejść dokonując transakcji z p. O. Zebrany materiał dowodowy nie ukazał żadnego mechanizmu, który dowodził by działaniom podatnika kosztem budżetu państwa. Transakcja z p. O. spowodowała obniżenie podatku po mojej stronie i naliczenie podatku należnego po stronie p. O., która zresztą jak wykazały kontrole "krzyżowe", podatek ten ujęła w deklaracji VAT-7. W decyzji organu I instancji nie oceniono dowodów z zeznań świadków ograniczając się do przytoczenia jednego z zeznań. Nie wiadomo czy Urząd dał im wiarę, a jeżeli tak to jaki wpływ miały te zeznania na rozstrzygnięcie sprawy. Wyciągnięto jedynie wnioski z braku pozwolenia na budowę, w dniu składania deklaracji. Organ I instancji nie wykazał jakim przepisom urąga brak, na dzień składania deklaracji VAT-7, dokumentacji takiej jak pozwolenie na budowę. Ustawa o VAT nie zawiera w tej mierze ograniczeń jakoby w momencie odliczania VAT-u należałoby posiadać komplet dokumentów. Tym bardziej, że materiał dowodowy potwierdził, że takową dokumentację podatnik uzyskał. Dokumentacja gromadzona była w oparciu o przepisy prawa budowlanego w optymalnym tempie pozwalającym spełnić zadość wszystkim wymaganiom stawianym przez przepisy tej ustawy. Prace wykonawcze przebiegają zgodnie z umową na budowę hali oraz boksów z dnia [...]2002r., i tak § 2 pkt 3 umowy stanowi, że w przypadkach nie zależnych od wykonawcy termin realizacji zadania może zostać wydłużony. Termin ten precyzuje aneks nr 2 do umowy. Ekonomicznie nieuzasadnione byłoby ponoszenie tak dużych nakładów tylko dla pozyskania pieniędzy kosztem budżetu państwa. Instytucja zaliczki znana od dawna i uregulowana w przepisach prawa cywilnego, powodująca określone konsekwencje w podatku od towarów i usług, nie może prowadzić do negatywnych skutków dla podatnika zachowującego się w sposób nakazany przez prawo. Zarzucił również decyzji organu I instancji, przy aprobacie Dyrektora Izby Skarbowej, brak podania w sentencji pełnej podstawy prawnej ustawy o VAT, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Sentencja decyzji zawiera m.in. rozstrzygnięcie w zakresie podatku należnego, dlatego też winna posiadać podstawę prawną w tym zakresie. Ma to istotne znaczenie, ponieważ kompensatę umowną organy podatkowe uznały za bezwzględnie nieważną, nakazując przy tym zapłatę podatku należnego od tej czynności. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...]2006 r. swój udział w sprawie zgłosił Prokurator Prokuratury Apelacyjnej i wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzającej co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.) Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z nie wszystkich wskazanych w niej przyczyn. Za bezzasadne należy uznać wszystkie zarzuty związane z wydanymi przez Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]2002 r. i postanowieniem z dnia [...]2003 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Akty wydawane w tym względzie przez organ podatkowy w istocie rzeczy dotyczą innego przedmiotu aniżeli zaskarżona decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca podatku od towarów i usług za [...]2002 r. Jak wskazała sama strona skarżąca kwestie te mogły stać się przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego niezależnie od prawidłowości pouczenia strony o przysługujących jej środkach prawnych (por. uchwałę NSA z 22.04.2002 r. w sprawie FPS 5/02, publ. ONSA 2002/4/137). W szczególności Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, aby zachodziła podstawa do badania legalności wskazanych aktów z uwagi na granicę sprawy, której dotyczy skarga, o czym stanowi przepis art.135 p.p.s.a. Za uzasadnione należy zaś uznać zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej, której dotyczy skarga, w tym przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt.4 i 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej i art.121 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że decyzja to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; ona to podlegają ocenie i osądowi WSA jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 10.30.2000 r. w sprawie I SA/Łd 588/98 , publ. LEX nr 47097). Nie wypowiadając się więc ad meritum ocenianych rozstrzygnięć, Sąd konstatuje naruszenie w sprawie art. 120 w zw. z art. 210 § 4 i z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi sprowadzają się do podniesionego stwierdzenia, iż w prawie podatkowym nie może w ogóle być stosowana klauzula obejścia prawa wynikająca z przepisu art.58 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej kc). Analiza podstawy prawnej i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala jednakże w ocenie Sądu na dokonanie w ogóle oceny takiego zarzutu. Wymaga bowiem podkreślenia, iż organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, iż transakcje pomiędzy M.O. a skarżącym miały jednocześnie charakter pozorny i zmierzały do obejścia prawa podatkowego. Po pierwsze trafnie została podniesiona kwestia, że nie podano jakie przepisy prawa podatkowego miały być obchodzone przez M. K. Jedynie można domyślać się, że przedmiotem obejścia miał być przepis art.21 ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy). Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy dokonał kumulatywnego zastosowania przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit.c Rozporządzenia MF i rzeczą Sądu przy realizacji swej funkcji kontrolnej nie jest dokonywanie wyboru, który z tych przepisów winien stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzją administracyjną. Wyboru takiego nie może dokonywać także adresat takiej decyzji. Zwrócenie bowiem w tym miejscu uwagi wymaga na okoliczność, że przyjęcie przez organy podatkowe za podstawę prawną poddanych kontroli sądowej decyzji obu wyżej podanych przepisów świadczy o pominięciu kwestii, iż przepisy te wykluczają się. W ten sposób kwalifikując dokonaną przez skarżącego w kwietniu 2002 roku czynność prawną organy podatkowe uchyliły się od koniecznej oceny, czy czynności te były ważne, stanowiły działania legalne, ale podejmowane w celu "uniknięcia opodatkowania" (osiągnięcia korzyści podatkowej), a jedynie ich skutki podatkowe zostały przez te organy pominięte na podstawie i w warunkach określonych normą art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też czynności te były nieważne w rozumieniu przepisów art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, do których odwołuje się § 48 ust. 4 pkt. 5 lit.c Rozporządzenia MF pozbawiający podmiot z tego powodu prawa do zwrotu podatku naliczonego VAT. Ponadto wymaga podkreślenia, że w samym przepisie art.58 § 1 kc zawarte są dwie różne normy będące podstawą nieważności , których to w swoich decyzjach organy podatkowe w ogóle nie wyróżniały. Czynność prawna nie może być jednocześnie pozorna – a zatem bezwzględnie nieważna z mocy art.83 § 1 kc oraz równocześnie mająca na celu obejście ustawy (art.58 § 1 kc), bądź obejście prawa w rozumieniu nie obowiązującego już art.24b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto odnośnie możliwości stosowania na gruncie prawa podatkowego klauzuli obejścia prawa należy zauważyć, że art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2003 roku ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), gdy tymczasem zastosowano go do oceny prawnej skutków zdarzeń, które wystąpiły w miesiącu [...]2002 roku, w tym także powstałych w tym miesiącu skutków natury prawnopodatkowej. Nadto przepis ten, nadając organom podatkowym i organom kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, prawo do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych w razie udowodnienia, że z dokonania tych czynności podatnik mógł oczekiwać, jako istotnych korzyści w zasadzie jedynie takich, które wynikają z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku, czyli stanowią korzyść podatkową, odnosi się do zjawiska obejścia prawa podatkowego. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r., sygn. akt K 4/03 orzeczono o niezgodności wymienionego wyżej przepisu art.24b § 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( publ. OTK-A 2004/5/41). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt.8 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego, natomiast w myśl art. 145 § 1 pkt 1"b" i § 2 p.p.s.a. w razie stwierdzenia przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, należy uchylić tę decyzję. Ponadto skutki takiego orzeczenia odnoszą się pośrednio do orzeczeń i rozstrzygnięć wydanych w przeszłości na podstawie zakwestionowanej normy stosownie do art.190 ust.4 Konstytucji RP, stanowiąc podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie dla wykazania podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie § 48 ust.4 pkt.5 lit.c Rozporządzenia MF konieczne było ustalenie, że skarżący dokonał czynności prawnej, lecz czynności te z punktu widzenia prawa cywilnego dotknięte były nieważnością z powodów wskazanych w art.58 lub art.83 Kodeksu cywilnego. Powołując się z kolei na pozorność czynności prawnej organy podatkowe winny wykazać okoliczności wskazujące na brak zamiaru ze strony kontrahentów, tj. M. K. i M.O. wywołania skutków prawnych właściwych z jednej strony dla umowy sprzedaży ruchomości – ogiera i umowy o roboty budowlane pod postacią wybudowania hali, a z drugiej kompensaty ceny sprzedaży i zaliczki na poczet wynagrodzenia mającej wykonywać umowę o roboty budowlane, przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności, mających na celu zmylenie osób trzecich. Przy pozorności akt woli kontrahentów nie jest zgodny z jego uzewnętrznieniem. Natomiast oceniając, czy miało miejsce dokonanie czynności należy uwzględnić, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (dokonania zaliczki na usługę z uwagi na obowiązujący w [...]2002 r. przepis art.6 ust.8d ustawy). Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką do skorzystania z prawa przyznanego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, a fakt czy ma ona miejsce podlega ustaleniu i ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów i przeprowadzonych dowodów. Ocena ta jednak winna być staranna oraz uwzględniać całokształt zebranych w sprawie dowodów, a więc odnosić się także do tych dowodów, których nie można uwzględnić przy rozstrzygnięciu sprawy. Zasadnie w tym ostatnim przedmiocie skarżący zarzucił oparcie dokonanych ustaleń o przeprowadzony w dniu [...]2003 r. przez Urząd Skarbowy dowód z zeznań świadka M.O. Jak wynika z dołączonego do protokołu przesłuchania zawiadomienia z dnia [...]2003 r. dla M. K. nie zawarto w nim pouczenia o treści art.190 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Nie czyni zadość temu wymaganiu ogólne pouczenie strony w trakcie wszczęcia postępowania podatkowego o przepisie art.123 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającym na organy podatkowe konieczność zapewnienia stronom czynnego udział w każdym stadium postępowania. Stosownie do pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia [...]2002 r. o wszczęciu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wskazał jedynie, że stronie służy możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (k.11 akt administracyjnych). Wymaga podkreślenia, że norma wyrażona w art.123 § 1 Ordynacji podatkowej kierowana jest do organów podatkowych, a jej konkretyzację stanowi m.in. przepis art.190 § 2 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2003 r., jak słusznie podniesiono w skardze, to na organie podatkowym ciążył z urzędu obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. O uprawnieniu z art.190 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien wyraźnie pouczyć stronę i umożliwić jej korzystanie z tego prawa (por. t.4 do art.191 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004, str.529). Ponadto M. K. nie został zawiadomiony o terminie przesłuchania świadka M.O. z zachowaniem 7 dniowego terminu z art.190 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem otrzymał on zawiadomienie w dniu [...]2003 r. Ponadto z uwagi na przepis art.173 § 1 Ordynacji podatkowej nie można bagatelizować zmiany stylistyki wypowiedzi świadka w odpowiedzi na pytanie 9), która wskazuje, że odpowiedź ta została faktycznie zredagowana przez osobę dokonującą przesłuchanie. Waga i skala tych naruszeń powoduje, że podstawą dokonanych ustaleń, a w efekcie także podjęcia zaskarżonej decyzji nie mógł stanowić dowód z zeznań świadka M.O. Za nieuprawnione należy uznać także rozważania Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące potrącenia unormowanego przepisem art.498 § 1 i 2 kc. Wymaga podkreślenia, że wymagalność obu wierzytelności, o której mowa w art.498 § 1 kc, nie dotyczy np. wymagalności całego roszczenia o zapłatę po wykonaniu umowy o roboty budowlane, lecz także umówionego przez strony części tego wynagrodzenia np. pod postacią zaliczki. Dopiero w sytuacji gdyby strony umowy o roboty budowlane nie dokonały ustaleń co do terminu i wielkości zaliczki, a takowa stałaby się jedną z potrącanych wierzytelności, to nie zachodziłby warunek wymagalności obu wierzytelności z art.498 § 1 kc. Zgodnie zaś z § 5 umowy z dnia 26.04.2002 r. zamawiający, czyli M. K. miał się zobowiązać do "zrealizowania" zaliczki w wysokości [...],- zł w dniu podpisania umowy. Roszczenie zatem o zaliczkę w tej kwocie stałoby się wymagalne w dniu [...]2002 r. i tym samym mogłoby stać się podstawą potrącenia wzajemnej wierzytelności z tytułu zapłaty ceny sprzedaży ogiera sprzedanego M.O. Prócz tego z mocy art.6 ust.8d ustawy z uwagi na wymagalność w dniu [...]2002 r. zaliczki w kwocie [...],- zł powstał obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła w formie płatności pieniężnej, czy w drodze potrącenia. Wymaga podkreślenia, że uzasadnione wątpliwości budzi fakt rzeczywistego zawarcia umowy budowy hali z dnia [...]2002 r. pomiędzy przedsiębiorstwem "A" M.O. a Biurem "C" M. K.. Zgodnie z przepisem art.647 kc do essentali negoti umowy o roboty budowlane należy bowiem dostarczenie przez inwestora wykonawcy m.in. projektu. Poza sporem pozostaje, że projekt taki nie został przekazany. Niewiadoma była nawet lokalizacja samej hali. Zgodnie z decyzją Burmistrza z dnia [...]2001 r. o warunkach zabudowy obiektu w J. miały tam stanąć dwie drewniane stajnie na podmurówce o wymiarach 45m x 12m oraz budynek socjalny. Nie zostało wydane pozwolenie na tą inwestycje. Umowa mówi o hali o wymiarach 80x30x6 i o 16 szt. boksów. W momencie jej zawarcia skarżący w ogóle nie był właścicielem, ani współwłaścicielem nieruchomości w K., a mająca być tam realizowana inwestycja także według decyzji o pozwoleniu na budowę odbiegała od przedmiotu umowy (budowa wiaty i przebudowa z rozbudową budynku gospodarczego o wymiarach 40x20). Okoliczności te wymagają jednak dokonania przez organ podatkowy niezbędnych, prawidłowych ustaleń i właściwego zastosowania przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien przede wszystkim dokonać prawidłowego przesłuchania świadka M.O. zapewniając możliwość uczestnictwa w tym przesłuchaniu skarżącemu. Następnie zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. W jej wyniku powinno dojść do aktu subsumpcji przepisów prawa materialnego. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.), które obejmują wpis od skargi w wysokości 405,70 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 2.400,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz uk