III SA/Wa 878/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi A.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu oddala skargę W dniu 29 sierpnia 2005 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek A.O. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu (VAT-24). Do wniosku Skarżąca dołączyła dokumenty, z których wynikało, że w dniu 4 sierpnia 2005 r. nabyła w Republice Czeskiej samochód osobowy marki "[...]", od którego został odprowadzony podatek VAT oraz, iż samochód ten został zarejestrowany i dopuszczony do ruchu w Republice Czeskiej w dniu 9 sierpnia 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 216 i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), odmówił wydania zaświadczenia (VAT-25) potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu nabycia środka transportu, z uwagi na to, iż w ocenie organu podatkowego, miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", co pociągało za sobą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. W zażaleniu z dnia 17 października 2005 r. Skarżąca podniosła, że ww. postanowienie nie uwzględnia zasadniczych dla sprawy faktów, tj.: a) zapłacenia przez nią podatku VAT w Republice Czeskiej, gdzie przebywała jako delegowany przez MSZ pracownik Ambasady RP oraz b) stanowiska Ministerstwa Finansów dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT mienia osobistego osób przenoszących się z państwa członkowskiego UE do Polski, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca powołała się na treść pisma Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 26 maja 2004 r., nr PP2-813-435/04/AKO/PP-1207, skierowanego do Dyrektora Departamentu Konsularnego i Polonii w MSZ i poświęconego zasadom opodatkowania podatkiem VAT mienia osobistego (w tym samochodów) osób przenoszących się z państwa członkowskiego UE do Polski, w którym to piśmie stwierdzono, że osoba przenosząca swoje mienie do Polski uniknie podwójnego opodatkowania podatkiem VAT, bez względu na to czy dany samochód będzie nadal uważany za nowy środek transportu (tzn. pojazdem nie przejechano więcej niż 6 000 km lub od momentu dopuszczenia go do użytku nie minęło więcej niż 6 miesięcy), czy też nie będzie on spełniał kryteriów nowego środka transportu. Zdaniem Skarżącej, oznacza to, że istniejący stan prawny daje jej prawo do uzyskania zaświadczenia "VAT-25", niezależnie od tego czy samochód będzie uważany, stosownie do przepisów ustawy o VAT, za nowy czy używany środek transportu. Podkreśliła, że zawarta w tym piśmie oficjalna wykładnia istniejącego w tym zakresie stanu prawnego, nie została do chwili obecnej zmieniona czy zastąpiona inną, nie nastąpiła też żadna zmiana ustawy o VAT. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut, że w zaskarżonym postanowieniu nie odniesiono się w ogóle do kwestii opłacenia przez nią podatku VAT w kraju zakupu pojazdu, co powoduje podwójne opodatkowanie jego nabycia. Nadmieniła również, że samochód został zarejestrowany w Republice Czeskiej i był tam przez nią używany. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 72 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 z późn. zm. ), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W jego uzasadnieniu wskazał, iż z akt sprawy wynika, że nabyty przez Skarżącą w dniu 4 sierpnia 2005 r. samochód osobowy marki "[...]" spełnia przestanki do zakwalifikowania go jako nowy środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. W przypadku zaś nabycia nowego środka transportu i jego przywozu z innego państwa członkowskiego UE na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez każdy podmiot, w tym również osoby fizyczne, co do zasady zawsze podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 9 ust. 3 ustawy o VAT). Podkreślił, iż zawarte w zażaleniu zarzuty Skarżącej opierają się wyłącznie na przywołaniu pisma Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 26 maja 2004 r., podczas gdy w piśmie tym nie przywołano przepisu prawa, który stanowiłby podstawę do odstąpienia poboru podatku VAT w przypadku dyplomatów dokonujących przemieszczenia swojego samochodu wchodzącego w skład mienia osobistego, jeżeli samochód ten był użytkowany w innym państwie członkowskim krócej niż 6 miesięcy. Zwolnienie od podatku VAT mienia osobistego osób przesiedlających się, o którym mowa w art. 44 pkt 2 w związku z art. 47 ustawy o VAT, ma zastosowanie w przypadku, gdy nabyty w innym państwie członkowskim środek transportu był używany przez okres dłuższy niż 6 miesięcy przed dniem zakończenia pobytu w kraju nabycia pojazdu. Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca dokonała w Republice Czeskiej nabycia nowego środka transportu i używała go w kraju nabycia przez okres krótszy niż 6 miesięcy przed sprowadzeniem pojazdu do Polski, zatem zwolnienie, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie, nie znajduje zastosowania. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, fakt uiszczenia przez Skarżącą podatku od wartości dodanej w Republice Czeskiej, jak również fakt rejestracji samochodu na terytorium tego kraju, nie zwalnia jej z obowiązku uiszczenia podatku VAT w Polsce, gdyż żaden przepis takiego wyłączenia nie przewiduje. W konkluzji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu, co wiąże się z powstaniem obowiązku uiszczenia podatku zgodnie z art. 103 ust. 3 ustawy o VAT, tj. w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, jeżeli pojazd ma być zarejestrowany w Polsce. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu ( art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT są, m.in. osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W świetle powyższego Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż przepisy ustawy o VAT nie przewidują wyłączeń dla dyplomatów, jak również sytuacji, gdy wbrew obowiązującym przepisom uiszczony został podatek w kraju nabycia nowego środka transportu. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT w związku z nabyciem środka transportu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006 r. Skarżąca podniosła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie uwzględnia zasadniczych dla sprawy okoliczności, tj. : - faktu, iż zakupiony samochód wchodził w skład mienia przesiedlenia i został przywieziony do Polski z powodu zmiany miejsca zamieszkania, co wiąże się z długotrwałym pobytem w Republice Czeskiej za wiedzą i zgodą tamtejszych władz oraz zapłaceniem podatku VAT przy zakupie samochodu; - stanowiska Ministerstwa Finansów z dnia 26 maja 2004 r. W ocenie Skarżącej, niesłuszne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że w powołanym piśmie Ministerstwa Finansów nie przywołano żadnego przepisu prawa, który stanowiłby podstawę do odstąpienia od podatku VAT w przypadku dyplomatów. Z treści tego pisma nie wynika jakiekolwiek zawężenie podmiotowe (do dyplomatów). Przeciwnie o dyplomatach w ogóle się w nim nie wspomina. Pismo odnosi się do osób przesiedlających się, czyniąc tym samym zasadniczą różnicę między sprowadzeniem do Polski samochodu w ramach mienia przesiedlenia, a większością przypadków, w których osoba fizyczna wyjeżdża do innego kraju jedynie w celu zakupu samochodu i sprowadzenia go do Polski, bez uprzedniej stałej rejestracji w kraju zakupu na tymczasowych numerach rejestracyjnych, na reeksport itp. Decydujący w tym piśmie bowiem jest fakt, iż samochód wchodzi w skład mienia osobistego osoby przesiedlającej się, z czym łączy się fakt oficjalnego zamieszkiwania osoby w tym kraju i rejestracji tam na stałe samochodu. Wszystkie te warunki w przypadku Skarżącej zostały spełnione. Ponadto Skarżąca podniosła, iż niesłuszne jest także stwierdzenie, że Skarżąca uiściła podatek w kraju nabycia środka transportu wbrew obowiązującym przepisom, ponieważ jako osoba tam przebywająca kupowała samochód w celu używania go w kraju pobytu, a nie na wywóz w rozumieniu ustawy. Zdaniem Skarżącej, także pismo Ministerstwa Finansów z dnia 1 sierpnia 2005r., podobnie jak te z dnia 26 maja 2004 r. formułuje, chociaż odmiennie, możliwość odstąpienia od ustawowej zasady opodatkowania podatkiem VAT nabycia w jednym z państw członkowskich UE, a następnie sprowadzenia do Polski samochodu uznanego za nowy środek transportu. Pismo ustanawia wyjątek dla przypadków, gdy pobyt w innym państwie okazał się krótszy, niż okres ustalonego w kraju delegowania za granicę. Ministerstwo Finansów daje tym samym urzędom skarbowym podstawę do stwierdzenia braku obowiązku uiszczenia podatku VAT w sytuacji, gdy powrót delegowanej osoby - członka korpusu dyplomatycznego, do Polski nastąpił "przed czasem", a osoba ta nabyła już samochód, który z racji wcześniejszego powrotu pozostaje w świetle ustawy nowym środkiem transportu. Z powyższego wynika, że sprowadzenie samochodu, w tym także uznanego za nowy, jako mienia przesiedlenia nie jest stricte wewnątrzwspólnotowym nabyciem środka transportu, bowiem od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu ustawa odstępstw w zakresie obowiązku uiszczenia podatku nie przewiduje. Skarżąca wyjaśniała, że nie jest prawdą, jak wskazano w postanowieniu, że jej zażalenie opiera się jedynie na piśmie Ministerstwa Finansów. Oświadczyła jednak, że to ono stanowiło podstawę do zakupu samochodu w Republice Czeskiej oraz przekonania o przysługującym jej po przesiedleniu do Polski braku obowiązku uiszczenia podatku VAT, bez względu na to czy w świetle ustawy nabyty samochód będzie uważany za nowy środek transportu. Zaznaczyła, że wskazała w zażaleniu także na orzeczenia sądów w sprawach związanych z podwójnym opodatkowaniem, w których sąd orzekł na korzyść podatnika oraz powołała przykłady interpretacji przepisów podatkowych przez inne urzędy skarbowe w odniesieniu do sprowadzania samochodów w ramach mienia przesiedlenia. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania, bądź ewentualnie dokonanie zmiany zaskarżonego postanowienia i uznanie, że nabycie przez nią samochodu nie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku VAT, a tym samym orzeczeniem, że podatek VAT oznaczony w postanowieniach został pobrany bez uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., opierając się na argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2006 r. Skarżąca przestawiła swoje stanowisko odnośnie udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiedzi na skargę. Zwróciła uwagę, iż tym razem organ podatkowy posłużył się zupełnie innymi argumentami, niż w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, opierając swoje wywody na nowym stwierdzeniu, nie występującym w tych postanowieniach, iż samochód był zarejestrowany na czas określony. Następnie Skarżąca przedstawiła obszerne wyjaśnienia odnoszące się do kwestii rejestrowania samochodów w kraju czasowego pobytu przez osoby akredytowane tam jako dyplomaci. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w powyższym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, który odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu przywozu nabytego w innym kraju członkowskim pojazdu. Organy podatkowe odmawiając wydania zaświadczenia stanęły na stanowisku, iż w okolicznościach faktycznych sprawy, miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie nowego środka transportu, co powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji konieczność uiszczenia podatku VAT przez Skarżącą jako podmiot dokonujący tego nabycia. Natomiast Skarżąca twierdzi, iż uiściła podatek od wartości dodanej, zawarty w cenie nabytego pojazdu, na terytorium Republiki Czeskiej, zarejestrowała tam ten pojazd, co sprawia, iż nie jest już zobowiązana do zapłaty tego podatku ponownie w Polsce. Ponadto Skarżąca powołuje się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 maja 2004 r., skierowanego do Ministerstwa Spraw Zagranicznych, z którego, jej zdaniem wynika, iż w takiej sytuacji sprowadzony przez nią do kraju pojazd nie podlega już opodatkowaniu podatkiem VAT. Przystępując do analizy sporu zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, na wstępie należy wskazać na szczególne uregulowania prawne, zawarte w ustawie o VAT, dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu. Nie jest przy tym sporne, iż sprowadzony do kraju przez Skarżącą pojazd, spełnia wymogi konieczne do uznania go za nowy środek transportu, w rozumieniu art. 2 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu, przepis ten stosuje się niezależnie od statusu podatkowego zarówno dokonującego dostawy, jak i nabywcy, co wynika z art. 9 ust. 3 ustawy o VAT. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1), a podatnikiem jest osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu może dokonać każdy podmiot w kraju i z tego tytułu będzie zobowiązany do zapłaty podatku. W takim przypadku, dotyczy to również osób fizycznych nie prowadzących samodzielnej działalności gospodarczej, podmiot ten jest zobowiązany do złożenia stosownej deklaracji podatkowej w zakresie nabytego nowego środka transportu oraz do zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego – art. 99 ust. 10 i art. 103 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 ustawy o VAT. Zasadą wynikającą z powyższych uregulowań jest zatem, iż to osoba nabywająca nowy środek transportu pochodzący z innego państwa członkowskiego zawsze płaci podatek VAT w państwie, do którego przywiezie ten środek, czyli w państwie przeznaczenia. Oznacza to, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych środków transportu podatek pobierany jest w kraju, w którym pojazd będzie używany, według tam obowiązujących stawek, niezależnie od statusu sprzedawcy i nabywcy. Zawarta w ustawie o VAT konstrukcja prawna opodatkowania dostaw nowych środków transportu, dokonywanych na rzecz ostatecznych konsumentów, stanowiąca odstępstwo od zasady opodatkowania w kraju pochodzenia towaru, a więc zapłaty podatku w kraju ich wysyłki w momencie nabycia towaru, została przejęta do przepisów prawa krajowego z ustawodawstwa wspólnotowego, tj. z Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa VAT". W ramach wprowadzonego do tej Dyrektywy z dniem 1 stycznia 1993 r. i obowiązującego dotychczas tzw. systemu przejściowego dotyczącego opodatkowania handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 28a – art. 28n) w sposób szczególny unormowano, m.in. właśnie kwestie związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem nowych środków transportu. System ten został ustanowiony w związku z wprowadzeniem rynku wewnętrznego i zniesieniem wewnętrznych granic celnych, co wymagało stworzenia nowego mechanizmu opodatkowania dostaw towarów dokonywanych pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi. Opodatkowanie nowych środków transportu w kraju przeznaczenia, a więc w miejscu, gdzie środek ten będzie używany (w miejscu jego konsumpcji) i według stawek tam obowiązujących, miało na celu zachowanie warunków równej konkurencji wśród sprzedawców tego rodzaju towarów, których specyfika mogłaby skłaniać nabywców do poszukiwania możliwości obniżenia ceny zakupu poprzez ich nabycie w krajach stosujących niższe stawki podatkowe ( VI Dyrektywa, Komentarz do Dyrektyw Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod redakcją K. Sachsa, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004 r., str. 850). Skoro zatem również ustawa o VAT wyodrębniając kategorię nowych środków transportu ustanawia szczególny reżim ich opodatkowania w przypadku, gdy zostały one w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia sprowadzone do kraju, to tym samym podatnik nie może poprzez swoje jednostronne działanie, niezależnie od motywacji, którą się kierował podejmując takie działanie, zmieniać obowiązujących reguł opodatkowania i dokonywać wyboru, w którym kraju i w konsekwencji według jakich stawek podatkowych zostanie opodatkowany nabyty przez niego pojazd. Nie jest zatem tak, jak twierdzi Skarżąca, iż "przyjęcie podatku VAT przez jedno z państw członkowskich automatycznie zwalnia z obowiązku zapłacenia tego podatku w drugim". Również sam fakt dokonania rejestracji pojazdu na terytorium Republiki Czeskiej nie zwalniał Skarżącej od obowiązku podatkowego w Polsce, bowiem żaden przepis takiego wyłączenia nie przewidywał. Odrębną natomiast kwestią, nie wpływającą jednak na istnienie obowiązku zapłaty podatku w kraju (Polsce), jest możliwość ewentualnego odzyskania zapłaconego w cenie nabycia podatku VAT, uiszczonego w Republice Czeskiej, w sytuacji gdy zakupiony pojazd został w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stamtąd wywieziony. Z cytowanego już art. 9 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Każde zatem przemieszczenie nowego środka transportu pomiędzy krajami członkowskimi, któremu towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzenia nim jak właściciel podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie oba te elementy wystąpiły. Skarżąca kupiła samochód, a więc nabyła prawo do rozporządzania nim jak właściciel, a następnie przywiozła ten samochód na terytorium innego państwa członkowskiego niż to, w którym nabycie miało miejsce. Ponieważ przepis art. 9 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o tym, iż przemieszczenie nabytego towaru, w tym przypadku nowego środka transportu, do innego kraju członkowskiego, ma nastąpić w wyniku dokonanej dostawy, pozostaje jeszcze kwestia ustalenia związku pomiędzy tymi dwoma elementami składającymi się na wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Tej właśnie problematyce poświęcone są oba pisma Ministerstwa Finansów, tj. z dnia 26 maja 2004 r. oraz z dnia 1 sierpnia 2005 r., na które to pisma powołuje się Skarżąca. Jak należy przyjąć, interpretacja przepisów ustawy o VAT w nich zawarta stanowi próbę wyjścia naprzeciw problemom tych osób, które przebywając w innym niż Polska kraju członkowskim nabywają tam nowe środki transportu z zamiarem ich używania w kraju czasowego pobytu, a następnie w wyniku zaistnienia różnych okoliczności, często od nich niezależnych, przedwcześnie kończą swój pobyt przesiedlając się wraz ze swoim mieniem do kraju. Jako zewnętrzny objaw takiego zamiaru mogą być właśnie uważane, m.in. fakt zarejestrowania pojazdu w kraju pobytu, czy też nabycie pojazdu według reguł jak w obrocie wewnętrznym, czyli po cenie zawierającej podatek od wartości dodanej. Problem ten nie zawsze daje się rozwiązać poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowego nabycia na podstawie art. 44 pkt 2 w związku z art. 47 ustawy o VAT, ponieważ przepisy te ustanawiają zasadniczo wymóg używania rzeczy przez okres, co najmniej 6 miesięcy oraz wymóg przebywania poza krajem przez okres co najmniej 12 miesięcy, który to okres może być skrócony do 6 miesięcy, jeżeli osoba przesiedlająca się uprawdopodobni, iż nie miała wpływu na skrócenie pobytu. W sytuacji, gdy rzeczywiście miało miejsce przedwczesne zakończenie pobytu, istnieją podstawy do przyjęcia, iż brak jest związku pomiędzy nabyciem nowego środka transportu a jego przywozem do kraju, a zatem nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie dotyczy towarów, które w wyniku (podkreślenie Sądu) dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane do innego kraju członkowskiego, a więc ich przywozowi nie towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, te bowiem nastąpiło wcześniej niezależnie od późniejszego przywozu do kraju tych towarów, co w konsekwencji stwarza podstawy, aby uznać, iż nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Rozumowanie takie nie narusza również istoty opodatkowania nowych środków transportu, które z założenia powinno nastąpić w kraju, gdzie nowe środki transportu mają być używane (w tym przypadku miały być używane). Nie stoi to także w sprzeczności z opisanym wcześniej ratio legis, ustanowionych na szczeblu wspólnotowym regulacji odnoszących się do sposobu opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, bowiem skrócenie przewidywanego pobytu z przyczyn niezależnych od osoby jest sytuacją wyjątkową i jako takie nie może być zjawiskiem powszechnym zagrażającym zasadom równej konkurencji wśród sprzedawców takich towarów. Odrębnym natomiast zagadnieniem są kwestie dowodowe, a więc wykazanie, iż taka sytuacja rzeczywiście miała miejsce. Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia wystawionego przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych wynika, że Skarżąca była delegowana służbowo do pracy w Ambasadzie RP w Pradze w terminie od 28 października 2000 r. do 13 sierpnia 2005 r. Nabycie samochodu nastąpiło w dniu 4 sierpnia 2005 r., a jego zarejestrowanie i dopuszczenie do ruchu w Republice Czeskiej w dniu 9 sierpnia 2005r. Z kolei już w dniu 16 sierpnia 2005 r. samochód ten został poddany badaniu technicznemu na stacji kontroli pojazdów w Polsce, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (karta nr 2 akt podatkowych). Chronologia powyższych zdarzeń nie wskazuje więc, aby nabycie samochodu nastąpiło w celu jego używania w Republice Czeskiej. Skarżąca opisując w skardze złożone zasady dotyczące czasu delegowania członków Służby Zagranicznej do pracy zagranicą nie wskazywała w toku postępowania, aby w jej przypadku miało miejsce przedwczesne skrócenie ustalonego wcześniej okresu jej pobytu zagranicą, o czym nie wiedziała nabywając samochód. Natomiast z okoliczności sprawy i podawanej przez Skarżącą argumentacji wynika, iż przyjmując taki sposób postępowania, opierała się na interpretacji przepisów, zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 maja 2005 r. Wskazać przy tym należy, że w piśmie tym, po stwierdzeniu, iż obowiązek zapłaty podatku w Polsce nie dotyczy samochodów zarejestrowanych na stałe w innym państwie członkowskim, była również mowa o tym, iż chodzi o samochody, które zostały zakupione w celu używania na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Ten ostatni fragment pisma został pominięty w clarisie, skierowanym przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych do wszystkich urzędów konsularnych, przedstawiającym informację Ministerstwa Finansów o zmianach w przepisach celno-podatkowych, co jak należy przyjąć, mogło przyczynić się do powstania sytuacji, w której Skarżąca decydując się na zakup samochodu i jego zarejestrowanie na terytorium Republiki Czeskiej działała w subiektywnym przeświadczeniu, iż w ten sposób uniknie konieczności opodatkowania tego samochodu w Polsce. Aczkolwiek, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że działania Skarżącej podejmowane były w dobrej wierze i nie miały na celu uchylania się od wypełnienia obowiązków podatkowych, to jednak okoliczność ta nie może zmienić oceny zaistniałych zdarzeń w świetle ustawy o VAT. Dokonując zatem oceny zaskarżonego aktu, tj. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo. Uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, w rozumieniu ustawy o VAT, co pociągało za sobą powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku VAT w Polsce. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw prawnych, aby wydać Skarżącej na podstawie art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, żądane przez nią zaświadczenie potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabytego na terytorium innego państwa członkowskiego pojazdu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.