I SA/Po 1016/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant:st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi A. i W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 293 zł (dwieście dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów sądowych, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki Za rok 1999 małżonkowie A. i W. K. złożyli wspólne zeznanie podatkowe. A. K. wykazała dochód w kwocie [...] zł z tytułu wykonywania usług notarialnych, W. K. dochód z tytułu emerytury w kwocie [...] zł. W zeznaniu wykazano odliczenie od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe z tytułu zakupu udziału wynoszącego 2/5 w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki w kwocie [...] zł oraz z tytułu wydatku poniesionego na zakup nowo wybudowanego budynku od podmiotu, który ten budynek wybudował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Należny podatek według zeznania został określony w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zobowiązania za rok 1999 stwierdzono, że A. K. w rozliczeniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej: 1. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł poprzez podwójne ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatku stanowiącego przedpłatę na kongres notarialny, 2. zaniżyła koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł poprzez nie uwzględnienia poniesionych kosztów na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników, 3. zawyżyła odliczenie od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne przysługujące na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odliczenie od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, 4. zawyżyła odliczenie od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne przysługujące na podstawie art. 27b powołanej ustawy poprzez obniżenie podatku dochodowego o składki na ubezpieczenie zdrowotne pracowników. 5. zawyżyła odliczenie od podatku ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych. Zdaniem organu podatkowego, podatnicy w badanym roku nie nabyli nowo wybudowanego budynku, lecz grunt z nakładami w postaci budynku mieszkalnego w stanie surowym nie nadającym się do zamieszkania, w związku z tym podatnicy nie mogli skorzystać z ulgi z tytułu zakupu budynku mieszkalnego nowo wybudowanego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił małżonkom A. i W. K. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionując stanowisko organu podatkowego wyłącznie w zakresie ulgi mieszkaniowej z tytułu zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego. Interpretacja organu podatkowego w ocenie podatników narusza spójność polskiego systemu podatkowego. Podatnicy w odwołaniu podnoszą, że nabyli udział wynoszący 2/5 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego domem mieszkalnym jednorodzinnym nowo wybudowanym przez dewelopera przedsiębiorstwo "A" w P. Przedmiot nabycia został określony zarówno w akcie notarialnym, znajdującym się w aktach sprawy, jak i na fakturze. Podatnicy wskazują, że zaspakajanie własnych potrzeb mieszkaniowym jest wyłącznym kryterium, od którego zależy możliwość skorzystania z odliczenia z tytułu ulgi mieszkaniowej. Strona wskazuje, że orzecznictwo NSA i publikowane wykładnie Ministerstwa Finansów jednoznacznie stwierdzają, że w prawie podatkowym brak jest definicji budynku, dlatego dla wyjaśnienia treści przepisu należy skorzystać z definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy budynkiem jest obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zdaniem strony nie musi to być obiekt po odbiorze końcowym w stanie nadającym się do użytku. Strona powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zastosowana przez organ pierwszej instancji wykładnia przepisów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie budzi zastrzeżeń. Organ powołuje się na zasadę, że przepisy prawa dotyczące wszelkich ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Z literalnego brzmienia art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, wynika, że podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gmin albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca w tym zakresie nie odesłał do pojęć prawnych uregulowanych w innych ustawach, jak chociażby do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Należy zatem zastosować wyłącznie wykładnię językową, która ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową. Organ wskazał na słownikową definicję pojęcia budynku mieszkalnego jako pomieszczenia, gmachu, który służy lub nadaje się do mieszkania. W związku z powyższym organ drugiej instancji uznał, że podstawę do odliczenia od podatku wydatku na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego podatnicy uzyskują w sytuacji gdy, zakupią nowo wybudowany budynek mieszkalny, czyli taki, który służy lub nadaje się do mieszkania od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wydatek poniesiony na budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym nie może być uznany za zakup budynku mieszkalnego, ponieważ nie nadaje się do zamieszkania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie interpretacji opartej na podstawie powszechnie używanego języka polskiego i wykładni językowej. Interpretacja powoduje naruszenie spójności polskiego systemu prawnego. Nadto zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszenie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w świetle przepisów prawa mogących mieć znaczenie w sprawie. W skardze skarżący ponownie podnoszą, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, zatem jego zakres i treść wyznaczają przepisy prawa budowlanego. Nadto organy w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniły celu, który ustawodawca chciał osiągnąć ustanawiając przepisy o odliczeniach podatkowych z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga jest zasadna. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny wydaje się bezsporny. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono pewne nieprawidłowości związane z kosztami uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez A.K., jednakże strona ustaleń organu podatkowego w tym zakresie nie kwestionowała. Organy podatkowe ponadto zakwestionowały prawo podatników do odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych w 1999 r. z tytułu zakupu budynku mieszkalnego, z uwagi na fakt, że zakupiony budynek był nie wykończony i nie nadawał się do zamieszkania. Podatnicy [...] 1999 r. nabyli od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - Przedsiębiorstwa "A" udział wynoszący 3/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki numer [...] z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej kw nr [...] zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi sprowadza się do wykładni prawa. Powołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.) stanowił, że podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 ustawy zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m.in. na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował pojęcia budynku mieszkalnego. Na tym tle dochodziło między podatnikami a organami do licznych sporów. Z aktu notarialnego wynika, że podatnicy zakupili udział w budynku mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym. Ukształtował się pogląd w orzecznictwie sądowym, który jest spójny ze stanowiskiem strony skarżącej, że treść pojęcia budynku niezdefiniowanego w ustawie podatkowej ustalić należy na podstawie Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 8, poz. 414, ze zm.) budynkiem jest obiekt budowlany trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród oraz posiada fundamenty i dach, Opierając się na powołanej definicji należy stwierdzić, że podatnicy w badanym roku zakupili budynek Skoro obiekt w momencie sprzedaży był budynkiem w rozumieniu prawa, to mógł być tylko budynkiem mieszkalnym, ponieważ pozwolenie na budowę obejmowało zgodę na budowę budynku mieszkalnego. W dzienniku budowy również jako inwestycję wskazano budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie szeregowej. Ustawodawca nie zawarł w ustawie podatkowej warunku, że budynek mieszkalny musi w momencie zakupu nadawać się do zamieszkania. W wyroku z dnia 30 czerwca 2004 sygn akt FSK 219/04 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przy rozstrzyganiu kwestii ulg tzw. "budowlanych" należy przyjąć, że budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty domu, przeznaczeniem którego jest zaspakajanie ludzkich potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczeniem zakupionego przez skarżących budynku bez wątpienia było zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i tego faktu organy podatkowe nie kwestionują. Dlatego też w ocenie Sądu podatnicy w roku poniesienia wydatku na zakup budynku mieszkalnego nowo wybudowanego od podmiotu, który wybudował budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej w stanie surowym zamkniętym, nabyli prawa do ulgi określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Organy podatkowe nie mogą uzależniać nabycia prawa do ulgi od spełnienia dodatkowych, nie przewidzianych w ustawie przesłanek. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki AR