III SA/Wa 62/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2006 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2005 r., określającą Spółce A. z/s w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 468.427 zł. i określił Skarżącej zobowiązanie w tym podatku w wysokości 467.099 zł. W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie B. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 468.427 zł. W decyzji stwierdzono, na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. DZ. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 503.336,55 zł, na którą składają się: • kwota 1.533,14 zł. wynikająca z dwukrotnego zaksięgowania wydatku na zakup paliwa, pierwotnie na podstawie faktury nr 98527164 z dnia 16 listopada 2001 r., a następnie na podstawie kserokopii tej samej faktury, • kwota 2.097,48 zł z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego, • kwota 1.200,94 zł - stanowiąca wydatki z tytułu zwrotu kosztów za rozmowy telefoniczne z telefonu zainstalowanego w mieszkaniu prywatnym we W., • kwota 368,85 zł - dotycząca wydatków z tytułu parkowania pojazdu służbowego w P., • kwota 45.179,75 zł - poniesiona z tytułu czynszu dzierżawnego za teren we W., • kwota 193.580,39 zł - wynikająca z zawyżenia kosztu własnego sprzedanych nieruchomości, na którą składa się kwota 35.000,00 zł z tytułu prowizji bankowych i kwota 158.580,39 zł wydatków nieudokumentowanych, • kwota 259.376,00 zł stanowiąca wydatki na nabycie nieruchomości, które nie zostały sprzedane w kontrolowanym roku podatkowym, na którą składają się wydatki związane z nieruchomością P. – N. w kwocie 32.126,00 zł oraz nieruchomością W. M. w kwocie 227.250,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie pismem z dnia 6 czerwca 2005 r. - w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków : - związanych z używaniem telefonu we Wrocławiu, - z tytułu parkowania w P. samochodu osobowego, - związanych z dzierżawą terenu we W., - na kwotę 158.580,39 zł "rzekomo nie udokumentowanych", - związanych z prowizją od weksli poniesioną w 2000 roku, - związanych z nieruchomością P. – N., - związanych z nieruchomością W. - M. W związku z tym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego, 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady kompletności i obiektywności postępowania podatkowego, 3. art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną albo (ii) bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania decyzji przewidzianej przepisami prawa. 4. art. 217 § 1 pkt 7 w związku z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez podpisanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez osobę nieupoważnioną albo (ii) bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania postanowienia przewidzianej przepisami prawa, 5. art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli w czasie dłuższym aniżeli dozwolony przepisami prawa, bez uzasadnienia, 6. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niezgodną z prawem interpretację przepisów prawa oraz nie wyjaśnienie w decyzji zasadniczych sprzeczności między istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu kontroli skarbowej i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, 7. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z art. 28 ust. 1 pkt 6 i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami) – poprzez niezgodną z prawem interpretacją przepisów prawa jak również nie wyjaśnienie w decyzji zasadniczych sprzeczności między istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu kontroli skarbowej i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, 8. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym ocenionym przez organ - Dyrektora UKS z naruszeniem przepisów prawa, oraz zasad prowadzenia rachunkowości, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W odwołaniu skarżący nie zakwestionował ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków poniesionych z tytułu dwukrotnego zaksięgowania wydatku na zakup paliwa oraz dotyczących używania wynajętego samochodu osobowego. Po analizie zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W związku z tym pismami z dnia 29 lipca 2005 r. oraz z dnia 29 sierpnia 2005 r. wezwał Pełnomocnika Spółki do dostarczenia dowodów poniesienia wydatków nie uznanych przez organ I instancji jako koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 158.580,39zł. Pełnomocnik Spółki nie dostarczył żadnych nowych dowodów w sprawie, które nie byłyby znane organowi podatkowemu pierwszej instancji przy określaniu dla B. Sp. z o. o. w W. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 467.099,00 zł. Przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania podatkowego było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w wyniku analizy całości akt, stanowiących materiał dowodowy w zakresie kontroli rozliczenia Spółki z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001 i 2002, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów roku 2002 i w decyzji z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W w/w. decyzji stwierdzono między innymi, że ,,do kosztów uzyskania przychodów roku 2002 kontrolowana Spółka zaliczyła ponadto podatek od nieruchomości za maj 2001 roku w kwocie 4.746,30 zł. Podatek powyższy dotyczy gruntów w B., które zostały sprzedane w dniu 8 maja 2001 r. W tym też roku powyższy podatek w kwocie 4.746,30 zł winien obciążyć koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że koszty te dotyczą roku 2001 to zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku 2002. Przepis art. 15 ust. 4 w/w ustawy stanowi bowiem, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą." Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał kwotę 4.746,30 zł. za koszt uzyskania przychodu roku 2001 i orzekł zmieniając zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego. W zakresie naruszenia prawa procesowego podniesiono: 1. w szczególności naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisem art. 233 § 1 pkt 2 i pkt 2 podpunkt a) Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora UKS i jednoczesne określenie w decyzji organu odwoławczego przez ten organ zobowiązania podatkowego skarżącej, do czego nie uprawnia organu podatkowego odwoławczego żaden przepis prawa; 2. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zmianami) w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora UKS - po zakończeniu postępowania kontrolnego, do czego Dyrektor UKS nie ma prawa oraz poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora UKS w oparciu o materiał dowodowy zebrany poza postępowaniem kontrolnym w zakresie objętym decyzją, 3. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niezgodną z prawem interpretację przepisów prawa oraz nie wyjaśnienie w decyzji zasadniczych sprzeczności między istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu kontroli skarbowej i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. 4. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisem art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) poprzez prowadzenie kontroli w czasie dłuższym aniżeli dozwolony przepisami prawa, bez uzasadnienia, 5. art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną albo (ii) bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania decyzji przewidzianej przepisami prawa, 6. art. 217 § 1 pkt 7 w związku z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez podpisanie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez osobę nieupoważnioną albo (ii) bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania postanowienia przewidzianej przepisami prawa. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Pełnomocnik, pomimo wnoszenia o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, odnosi się tylko do jednej z kwestii będącej przedmiotem sporu a dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków "rzekomo nieudokumentowanych" związanych z kosztem własnym sprzedaży. Spółka w lalach poprzedzających rok objęty kontrolą ponosiła wydatki stanowiące tzw. koszt własny sprzedaży nieruchomości (stanowiących towary), które ewidencjonowała na odrębnym koncie. Kwoty wynikające z tego konta (wykazane w bilansie otwarcia) zostały przeksięgowane do kosztów uzyskania przychodów, w związku ze sprzedażą nieruchomości których dotyczą. Kontrolowana Spółka nie przedłożyła wszystkich dowodów potwierdzających poniesienie przedmiotowych wydatków, gdyż stoi na stanowisku, iż wydatki niewątpliwie poniosła w latach 1999 i 2000, a na organie podatkowym ciąży obowiązek do zbadania wszystkich dowodów, a co za tym idzie przeprowadzenia kontroli za te lata. Zdaniem Pełnomocnika wyrywkowa ocena wydatków roku 1999 i 2000 na podstawie zapisów bilansowych nie upoważnia w żaden sposób organu do ustalenia naruszenia przez skarżącą przepisów podatkowych a w konsekwencji do wykreślenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe zawarte w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dają dyspozycję kwalifikowania wydatków wyłącznie do kosztów roku podatkowego, którego koszty te dotyczą, dokładnie tak jak to uczyniła skarżąca. Wydatki stanowiące cenę nabycia składnika majątku obrotowego (towaru) stanowią koszty uzyskania przychodu okresu zrealizowania sprzedaży takiego składnika. W związku z powyższym cała kwota stanowiąca koszt sprzedaży roku 2001 ale faktycznie jako wydatki roku 1999 i 2000 może stanowić koszt jednostki (skarżącej). Skarżąca wydatki te wykazała w bilansie otwarcia roku 2001 jako wartość majątku obrotowego. Mając powyższe na względzie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzja ta prawa nie narusza. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1, 124 w związku z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w sposób niezgodny z zasadami zaufania do organu nie został przez Pełnomocnika skarżącej należycie uzasadniony. Na powyższy fakt zwracał również uwagę organ podatkowy II instancji. Analizując przebieg postępowania należy stwierdzić, iż zostało ono przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa. Skarżąca w toku czynności kontrolnych była na bieżąco informowana oraz były jej udzielane wyjaśnienia odnośnie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostających w związku z zakresem kontroli. Do naruszenia zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy organ podatkowy nie ustosunkuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego. Należy wskazać, iż w trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony skarżącej stwierdzić należy, iż nie jest prawdziwe twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że nie ma przepisu prawa, który nie pozwalałby na uchylenie decyzji organu I instancji i jednoczesne określenie w decyzji organu odwoławczego zobowiązania podatkowego. Otóż przepis art. 233 §1 pkt 2 Or.pod.. zacytowany w skardze przez pełnomocnika - uprawnia organ odwoławczy do w uchylenia decyzji w całości i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy rzeczywiście, "wchodzi w pewnym zakresie wówczas w rolę organu I instancji." Takie postępowanie wbrew twierdzeniu pełnomocnika, sankcjonuje wyżej wskazany przepis. Tak właśnie ukształtowany jest model postępowania odwoławczego w Ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania od decyzji, zgodnie z art. 220 Or.pod. powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wyższego stopnia. Cechą zatem postępowania odwoławczego jest jego dewolutywność. Taka konstrukcja "odwołania" jest zgodna z treścią art. 78 Konstytucji RP z którego wynika postulat takiego kształtowania przebiegu postępowania, aby w miarę możliwości przewidziane w nim było prawo do wniesienia przez stronę środka o charakterze dewolutywnym. Jak wskazali autorzy komentarza "Ordynacja podatkowa Stefan Babiarz. Bogusław Dauter i in, Wydawnictwa I.exis Nexis" Warszawa 2004. str. 604, kompetencja organu odwoławczego obejmuje korygowanie wad prawnych, które polegają na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa oraz wad polegających na niewłaściwej ocenie stanu faktycznego. Granice rozstrzygnięć organu odwoławczego wyznacza art. 234, który statuuje zakaz reformationis in peius. Nie jest także uprawniony zarzut, iż organy podatkowe rażąco naruszyły prawo albowiem prowadziły postępowanie podatkowe po zakończeniu postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po wręczeniu stronie Skarżącej protokołu kontroli, nie miał w 2003 r. uprawnień do prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie, albowiem ustawa o kontroli skarbowej, która weszła w życie po 1 stycznia 2003 r. takich uprawnień mu nie dała. Zdaniem pełnomocnika, po dniu wydania w/wym protokołu Inspektor Kontroli Skarbowej nie ma prawa dokonywać już żadnych czynności, a tym bardziej wszczynać postępowania podatkowego, co czyni, zdaniem pełnomocnika, możliwość wydania decyzji podatkowej w sprawie, mimo brzmienia art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, iluzoryczną. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest słuszne. Postępowanie kontrolne jest odrębnym postępowaniem o sformalizowanym charakterze, które uprawnia upoważnione osoby do wykonywania czynności sprawdzających opisanych w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne, zgodnie z art. 38 ustawy o kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej prowadzi na podstawie imiennego upoważnienia. Prowadzone postępowanie może zakończyć się decyzją albo tzw. wynikiem kontroli. (art. 24 ustawy o kontroli skarbowej) W postępowaniu, zgodnie z art. 31 ustawy, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. , W sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie na podstawie imiennego upoważnienia wystawionego na czas od 14 grudnia 2004 r. do 7 lutego 2005 r W dniu 3 lutego 2005 r. postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Inspektora protokołu kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 291 § 4 Or.pod. w dniu wydania protokołu kończy się postępowanie kontrolne w sprawie. W ocenie Sądu mimo, iż postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 291 § 4 Or.pod. zakończyło się, to następne czynności polegające na dołączeniu do akt materiału dowodowego nadesłanego przez pełnomocnika Skarżącej należy uznać za prawidłowe. Dokonane bowiem były w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W protokole z przeprowadzonych czynności kontrolnych stosownie do § 1 art. 291 Or.pod. zawarto pouczenie informujące o możliwości przedstawienia do niego zastrzeżeń i wyjaśnień. Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącej dotyczących sposobu pozyskiwania przez organ podatkowy I instancji dowodów źródłowych po podpisaniu protokołu z czynności kontrolnych - twierdzącego, iż dowody zostały dostarczone na żądanie Inspektora UKS, który w jego ocenie nie miał prawa występować jako przedstawiciel organu - należy stwierdzić, iż korespondencja pomiędzy organem a stroną była wynikiem wniesionych wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu. Ponieważ kontrola była przeprowadzana przez organ kontroli skarbowej, należy podkreślić, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne, jest więc kontrolującym w rozumieniu przepisów. W art. 291 § 2 Or.pod., dotyczącym ustosunkowania się do zastrzeżeń i wyjaśnień wniesionych do protokołu, ustawodawca zawarł dyspozycję, iż to kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia. Działając zgodnie z art. 180 Or.pod., organ I instancji zasadnie dopuścił dowody dostarczone przez Skarżącą i uwzględnił je przy ustalaniu kosztu własnego nabycia, co skutkowało zmniejszeniem zobowiązania podatkowego Spółki, a więc działało na korzyść Podatnika. Działanie Inspektora było więc wypełnieniem normy art. 291§ 2 Or.pod. i nie miało charakteru czynności kontrolnych o których mowa między innymi w art. 286 do 289 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu Strony skarżącej, która twierdzi, że włączenie do akt materiału dowodowego musi się odbyć postanowieniem należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy organ uwzględnia wniosek dowodowy, naruszenie prawa nie jest istotne i nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia Kolejny zarzut podnoszony w skardze dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości sprzedanych w 2001 r. Skarżąca podnosi, że w protokole kontroli skarbowej ustalono, że w bilansie otwarcia na 1 stycznia 2001 r. wykazano kwotę 9.666.061,58.zł. Była to kwota własna nabycia nieruchomości. Wydatki te zostały poniesione przez skarżącą w latach 1999-2000. Zdaniem kontrolujących Skarżąca spółka przedstawiła dokumenty potwierdzające wydatki poniesione w celu nabycia tej nieruchomości do kwoty 8.819.323,60 zł., tj nie przedstawiła faktur dotyczących wydatków na kwotę 846 737. 98 zł. Skarżąca wówczas dołączyła na dowód prawidłowo prowadzonej księgowości w latach 1999-2000 faktury za rok 2000, twierdząc, że ilustrują one prawidłowość w działaniu skarżącej. Jednocześnie wnioskowała o przeprowadzenie normalnej kontroli podatkowej za lata 1999- 2000, co mogłoby dowieść, że kwota wykazana w bilansie otwarcia w 2001 roku odzwierciedlała rzeczywiście poniesione koszty uzyskania przychodu. Na podstawie wniesionych przez pełnomocnika dokumentów organ kontroli uznał, że brak jest dowodów źródłowych dokumentujących wydatki poniesione do kwoty 158.580,39 zł. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej wszystkie wydatki poniesione w związku z nabyciem nieruchomości, która była przeznaczona do sprzedaży winny być uznane za koszty uzyskania przychodu, zatem zmniejszenie przez organ kontroli wydatków roku 2001 o kwotę 158.580,39 zł. nie znajduje poparcia w stanie faktycznym i stanie prawnym. Ponadto już w wyjaśnieniach złożonych w trybie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przed wydaniem decyzji, pełnomocnik skarżącej twierdził, że obowiązek udowodnienia poniesionego przez Spółkę wydatku ciąży na organie kontroli skarbowej, ponieważ konsekwencją zasad postępowania podatkowego jest podjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika. Innymi słowy kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika (wyrok NSA z 23.09.1998 r. I SA/Gd 986/97, LEX 34784). Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie dostarcza podstaw do twierdzenia, iż ciężar przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym zawsze spoczywa na organie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 122 nie oznacza obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, niepubl.). Organ podatkowy dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego może zażądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Nieprzedstawienie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji nie wykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nie osiągnięcie oczekiwanej korzyści. Taka sytuacja zdaniem Sądu ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca ani w toku czynności kontrolnych, ani w toku postępowania podatkowego, jak również, w postępowaniu odwoławczym (pomimo dwukrotnego wezwania) nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w latach poprzedzających rok objęty kontrolą, zaliczonych do kosztu własnego sprzedaży nieruchomości. Zarzucając naruszenie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej Strona nie wyjaśnia jakie działania należy podjąć i jakie dowody uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia kontroli w czasie dłuższym aniżeli dozwolony przepisami prawa, który skarżący wywodzi z brzmienia ustawy wprowadzającej ustawę o działalności gospodarczej, twierdząc iż przepis art. 83 tej ustawy obowiązywał już w chwili kontroli i kontrola ta powinna trwać 4 tygodnie – stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu twierdzenie to jest nieuzasadnione. Przepis ten co prawda wskazuje okres ( m. in. cztery tygodnie) w jakim można dokonywać kontroli, jednakże różnicuje okres tej kontroli w zależności od tego czy dany podmiot jest mikro, małym, średnim, czy też innym przedsiębiorcą. Definicje kto jest jakim przedsiębiorcą znajdujące się w przepisach art. 103 do 110 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej weszły w życie dopiero 1 stycznia 2005 r., a zatem i ustalenie znaczenia przepisu art. 83 było możliwe dopiero po styczniu 2005 r. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa poprzez podpisanie aktu prawnego przez osoby nieuprawnione Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko organu podatkowego w tej kwestii, bowiem sam fakt podpisania decyzji, bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie nie skutkuje nieważnością tej decyzji ( por.wyrok SN z dnia 11 października 1996 r. III RN 8/96). Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku SN "należy za prawdziwe uznać domniemanie, że osoba podpisująca się jako zastępca naczelnika określonego urzędu działa rzeczywiście w zastępstwie takiej osoby, a na pewno jako podmiot reprezentujący urząd będący organem administracji. Jako zbędne, a zatem niedopuszczalne trzeba więc uznać dodawanie w decyzji administracyjnej, że zastępca naczelnika urzędu działa z upoważnienia tego naczelnika." Jednakże pomimo tego do akt sprawy załączono stosowne upoważnienie z dnia 25 marca 2005 r., wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla Pani I. W. p.o. Wicedyrektora UKS. Odnosząc się do kwestii podpisania postanowienia kontrolnego przez osobę nieupoważnioną albo bez dochowania formy pisemnej upoważnienia do podpisania postanowienia przewidzianej przepisami prawa należy uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., który stwierdził, iż postanowienie o wszczęciu kontroli zawiera wszelkie elementy wymagane przepisem art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 8 ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej do czasu powołania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w drodze konkursu, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyznacza osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Postanowienie podpisała osoba pełniąca obowiązki Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie wyżej powołanego przepisu, która z chwilą wyznaczenia przez Ministra Finansów weszła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tego stanowiska oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej i w związku z tym podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.