I SA/Po 809/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalskla Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. K. 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego poprzedzonego postępowaniem kontrolnym wobec K.K. prowadzącego sklep spożywczo-monopolowy w O.W. stwierdzono, iż podatnik w deklaracji VAT[...] za m-c sierpień 2004 r. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę [...] zł. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego K.K. prowadzący sklep spożywczo-monopolowy w dniu [...] 08.2004r. zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym rezygnując ze zwolnienia z podatku VAT poprzez złożenie druku VAT-R. Jednocześnie w deklaracji VAT[...] za m-c sierpień 2004r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych w okresie od [...] sierpnia do [...] sierpnia 2004r. tj. sprzed dnia dokonania zgłoszenia rejestracyjnego. Jak wynika z materiału zebranego w przedmiotowej sprawie kwota netto z faktur zakupu wyniosła [...] zł, natomiast kwota podatku VAT [...] zł. Biorąc powyższe uchybienia pod uwagę w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której stwierdził, iż podatnik w deklaracji VAT[...] za m-c sierpień 2004r. zawyżył kwotę podatku naliczonego wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę [...] zł. i dokonał prawidłowego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za m-c sierpień 2004r. w wysokości 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika ([...] zł x 30% = [...] zł) na podstawie art. 109 ust. 5 w/w ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnia, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a w/w ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem rezygnacji ze zwolnienia co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. K. K. od przedmiotowej decyzji złożył odwołanie, w którym kwestionował jedynie ustalenie mu przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz po analizie zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu wydał decyzję Nr [...] z dnia [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając tym samym stanowisko i ustalenia w niej zawarte za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu na decyzję ostateczną, podatnik podniósł zarzuty dotyczące jedynie ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, które w efekcie są powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu, tj.: "niezgodność z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego". Zdaniem podatnika, stosowne zapisy art. 109 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług są w istocie swej identyczne z odpowiadającymi im zapisami art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za powyższym, zdaniem skarżącego przemawia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K. 17/97, który orzekł, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 11, poz. 50 - ze zm.) są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim dopuszczają wobec tej samej osoby stosowanie sankcji administracyjnej (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy podtrzymał w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu zarzuty strony są bezprzedmiotowe. Powoływanie się przez podatnika w zarzutach przeciwko decyzji tut. organu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznać należy za chybione. Argumenty przytoczone bowiem w cytowanym wyroku oparte zostały na bazie przepisów ustawy z dnia 08.01.1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 01.05.2004 utraciła moc. W/w ustawa o podatku VAT została zastąpiona ustawą z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług opublikowaną w Dzienniku Ustaw nr 54, poz. 535. W art. 109 ust.7 w/w ustawy z dn. 11.03.2004r. wskazano, iż sankcji przewidzianych w art. 109 ust. 4-6 nie stosuje się: - jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, - w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednim okresie rozliczeniowym. Tylko i wyłącznie w w/w przypadkach ustawodawca wykluczył zastosowanie sankcji. Jak wynika z zebranego materiału w/w przypadki nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Tak więc, zdaniem organu, w pozostałych przypadkach zawartych w ustawie z dn. 11.03.2004r. zasadne jest stosowanie sankcji za wykroczenia podatkowe, w tym również w odniesieniu do osób fizycznych. Dlatego zastosowanie sankcji wobec K.K. jako osoby fizycznej uznać należy za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie dotyczącej ustalenia K.K. dodatkowego zobowiązania za miesiąc sierpień 2004 r. z tytułu zawyżenia podatku naliczonego nad należnym z faktur wystawionych sprzed dokonania w dniu [...] sierpnia 2004 r. zarejestrowania się jako podatnik VAT. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności wymiaru przez organy podatkowe skarżącemu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). W wykonaniu postanowienia Sądu ogłoszonego na rozprawie na rozprawie - strony w przekazanych pismach w terminie publikacyjnym zgodnie poinformowały, iż skarżący K.K. został dodatkowo za ten sam czyn ukarany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego mandatem karnym za popełnienie wykroczenia karnego skarbowego przewidzianego przepisem art. 76 § 3 kodeksu karnego skarbowego w wysokości [...] złotych. Rozstrzygając zatem istniejący spór prawny między stronami co do legalności ustalenia skarżącemu K.K. dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2004 r. w oparciu o postanowienia art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdza, iż wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Fundamentalną zasadą współczesnych demokratycznych państw prawnych jest prymat konstytucji w systemie istniejących w danym państwie źródeł prawa. Prymat konstytucji oznacza zakaz stanowienia prawa sprzecznego z konstytucją i nakaz stanowienia prawa zgodnego z konstytucją. Nakaz stanowienia prawa zgodnego z konstytucją oznacza m.in., że inne prawo stanowione powinno być kształtowane zarówno co do formy, jak i co do treści z punktu widzenia realizowania norm konstytucji. Nie tylko formy i treść prawa stanowionego są wyznaczane przez konstytucję, ale także granice prawa stanowionego zakreślone są konstytucją. Zadaniem ustawodawcy i innych podmiotów stanowiących prawo jest jedynie sprecyzowanie prawa w granicach zakreślonych konstytucją. Jeżeli ustawodawca przekroczy konstytucyjnie określone granice stanowienia prawa, to w indywidualnych sprawach sąd administracyjny uprawniony jest do stwierdzenia , iż w konkretnej sprawie zostały naruszone przepisy konstytucji , a decyzja organu podatkowego opierająca się o przepisy prawa stanowionego sprzecznego z konstytucją nie może być akceptowana. W doktrynie prawa finansowego niejednokrotnie już wskazywano na to, że gdy stanowione prawo jest "złe", ważne jest, by za ustawodawcę "myślał i działał" w interesie obywatela sędzia administracyjny, wykorzystując dany mu w imieniu Państwa oręż w postaci orzeczenia sądowego. W demokratycznym państwie prawnym wszelkie organy władzy publicznej stanowią organiczną całość, opartą na współdziałaniu władz. Wszystkie też władze publiczne mają konstytucyjny obowiązek dbania o zachowanie przyrodzonej godności człowieka i jego podstawowych praw. Dlatego sądy administracyjne nie mogą "chować głowy w piasek" ani gdy stwierdzają, iż jest złe prawo finansowe (sędziowie administracyjni mają wówczas konstytucyjny obowiązek wydawania orzeczeń precedensowych contra legem), ani gdy występuje konflikt pomiędzy władzą publiczną, a obywatelem i niedostatecznie przez prawo finansowe pozostaje sfera owego konfliktu (sędzia administracyjny ma w takich sytuacjach konstytucyjny obowiązek wydawania orzeczeń precedensowych praeter legem). Symbolicznym wyrazem zmieniającego się paradygmatu koncepcji źródeł prawa w europejskich krajach civil law może być pod prawie 100 lat treść art. 1 szwajcarskiego kodeksu cywilnego, który w razie luki w regulacjach prawnych na sędziego przerzuca obowiązki prawodawcy rozwiązania konkretnego sporu. Na zakończenie powyższych rozważań należy wskazać i na to, że konwergencja systemów civil law i common law stała się współcześnie faktem, a w świetle tendencji zjednoczeniowych w Europie faktem wręcz nieuniknionym. Powyższe stwierdzenia mają w przypadku orzeczeń sądu administracyjnego umocowanie z jednej strony w postanowieniach art. 8 Konstytucji RP z 3 kwietnia 1997 r., iż "Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej i przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio" oraz w art. 178 ust. 1 Konstytucji , iż "Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". I w tym ostatnim przepisie konstytucyjnym poprzez wyodrębnienie Konstytucji jako ustawy zasadniczej obok innych ustaw podkreśla się jej wiodący charakter i nadrzędną rolę w systemie prawa. Sędziowie mają też prawo do orzekania zgodnie z własnym wewnętrznym przekonaniem opartym na zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z doświadczeniem życiowym. W dotychczasowym bogatym już podatkowym orzecznictwie polskiego Trybunału Konstytucyjnego charakteryzującym istotę demokratycznego państwa prawnego na etapie jego stanowienia (por. np. J. Oniszczuk, Podatki i inne daniny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2001) oraz w doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, Aspekty ustrojowe opodatkowania, w: Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999 czy T. Dębowska - Romanowska, Prawo finansowe - charakterystyka ogólna, w: Prawo finansowe, pod red. W. Wójtowicz, Warszawa 2000) m.in. do wymogów państwa prawnego dotyczącego zasad tworzenia prawa daninowego zalicza się niedopuszczalność kumulacji odpowiedzialności podatkowej i odpowiedzialności karno-skarbowej za ten sam czyn osoby fizycznej jako przejaw nadmiernego fiskalizmu, nieuwzględniającego w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł jednocześnie swoistą karę administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania i mandatu karnego wymierzanego przez ten sam organ podatkowy. Oczywiście, zgodnie z brzmieniem art. 84 i 217 Konstytucji RP ponoszenie ciężarów publicznych określonych w ustawie, a w szczególności podatków jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela. Państwu przysługuje także prawo wprowadzania w drodze ustawy sankcji za nieprawidłowe wykonywanie przez obywateli obowiązków podatkowych. Jednakże w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wyznaczonych przez art. 2 Konstytucji RP standardów demokratycznego państwa prawnego przez to, iż naruszenie dyspozycji prawa podatkowego przez skarżącego K.K. odnośnie zawyżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przed rejestracją jako podatnika VAT za miesiąc sierpień 2004 r. zostało obciążone podwójnymi sankcjami: administracyjną i karną, nastąpiła kumulacja kar wymierzanych za ten sam czyn niezgodny z prawem podatkowym przez ten sam organ podatkowy. Z tych zatem powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu mając na uwadze powyżej cytowane przepisy Konstytucji RP, działając w interesie Rzeczypospolitej Polskiej , by w demokratycznym państwie prawnym została zachowana zasada ex iniuria non oritur ius, by nie doszło do powszechnych aktów nieposłuszeństwa wobec niewłaściwie działającej władzy ustawodawczej tworzącej prawo podatkowe niezgodnie z wymogami demokratycznego państwa prawnego - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF