I SA/Wr 241/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień maj 2000 r. I. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...], II. orzeka, iż opisane w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] orzekające o odpowiedzialności E. Z. za zaległości podatkowe spółki z o.o. A z siedzibą w G. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż Skarżąca pełniła w spółce A funkcję członka zarządu w okresie od [...] do [...], co ustalono na podstawie odpisów z Sądu Rejestrowego. W tym też okresie powstały zaległości w podatku od towarów i usług określone decyzjami z dnia [...] i [...]. Pomimo prawidłowego doręczenia decyzji zobowiązanie z niej wynikające nie zostało wykonane, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z przeprowadzonego postępowania wynikało także, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania spółki, jak wynikało ze zgromadzonych w sprawie dokumentów bilans roku 1999 r. Spółka zakończyła stratą, która w kolejnym roku ulegała zwiększeniu. W dniu [...] jedyny udziałowiec wycofał wkład niepieniężny, co spowodowało obniżenie kapitału zakładowego. Tak znaczące obniżenie majątku spółki wskazywało, iż pozostały majątek nie pozwalał na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, co obligowało zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Uczyniono to jednak dopiero w dniu [...], a więc z naruszeniem terminów przewidzianych w art. 5 § 1 i § 2 ustawy prawo upadłościowe. Z uwagi na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego zostało ono umorzone postanowieniem z dnia [...], z uzasadnienia ww. orzeczenia wynikało, iż spółka nie dysponowała żadnym majątkiem pozwalającym nie tylko na zakończenie postępowania ale nawet na jego rozpoczęcie, co potwierdza fakt, iż wniosek o upadłość był spóźniony. Za bezzasadne uznał organ podatkowy wyjaśnienia Skarżącej, iż sporne zaległości powstały w początkowym okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa, podobnie odniósł się do zarzutu nieefektywności działań egzekucyjnych i braku wpływu Skarżącej na postępowanie egzekucyjne prowadzone względem spółki. W toku postępowania Skarżąca wskazywała także, iż w 2000 r. prowadzone było już postępowanie o orzeczeniu jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki A, które decyzją z dnia [...] o nr [...] zostało umorzone z uwagi na zaistnienie okoliczności uprawdopodabniających uzyskanie środków na zaspokojenie zobowiązań spółki. Odnosząc się do tej kwestii organ podatkowy wskazał, iż istotnie zostało wydane takie rozstrzygnięcie, bowiem prowadzone uprzednio postępowanie zostało wszczęte przedwcześnie. W złożonej skardze Strona wnosząc o uchylenie decyzji zarzucała naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 5 § 2 Prawa upadłościowego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż Strona ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki A powstałe w chwili jej wstąpienia do władz spółki. Błędnie także ustalono, iż w sprawie zaistniały przesłanki obligujące do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki - zaprzestanie płacenia długów było krótkotrwałe, przy czym Strona wskazała majątek, z którego możliwa była egzekucja zaległości podatkowych spółki. W uzasadnieniu wskazywała, iż funkcje członka zarządu pełniła od [...] do [...], zaś zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało [...], a więc już po wygaśnięciu mandatu. Nie zaistniały także przesłanki do ogłoszenia upadłości, czego potwierdzeniem jest wskazywana już na etapie postępowania podatkowego okoliczność uprzedniego umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podzielając argumentacje przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] Skarżąca wskazywała, iż umorzenie postępowania, kończy bieg danej sprawy i zmyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron postępowania, jest to inny sposób zakończenia postępowania. Od chwili doręczenia decyzja wiąże organ i strony i stanowi o niedopuszczalności ponownego procedowania w tej sprawie. W kolejnym piśmie procesowym Skarżąca powołując się na przepisy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji względnie jej uchylenia z uwagi na naruszenie powołanych już w skardze przepisów art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. W uzasadnieniu wskazała, iż decyzja Urzędu skarbowego w G. z dnia [...] stała się ostateczna i prawomocna, w związku z czym kolejne rozstrzygnięcie w tej samej sprawie dotknięte jest wadą nieważności. Ponadto podtrzymała zarzuty zgłoszone już w skardze. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 301/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę w trybie uproszczonym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] w części orzekającej odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę za maj 2000 r. , w pozostałym zakresie skargę oddalił. Z uzasadnienia wynikało, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły zakres odpowiedzialności Skarżącej, bowiem E. Z. została odwołana z funkcji członka zarządu w dniu [...], a zatem nie może odpowiadać za zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałe po tej dacie, stąd koniecznym było uchylenie decyzji w zakresie miesiąca maja 2000 r. Nie podzielił natomiast Sąd zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 , w związku z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, wskazał przy tym na rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaś w ocenie Sądu nie wykazała okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania spółki. Rozstrzygniecie Sądu, w części oddalającej skargę zostało zaskarżone skargą kasacyjną, w podstawie której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, iż Strona ponosi odpowiedzialność przewidzianą w powołanym zapisie oraz art. 207 § 2 i art. 208 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktu, iż postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej zostało prawomocnie zakończone i umorzone. Zarzuciła ponadto wyrokowi naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 ust. 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i nie uwzględnienie faktu wydania prawomocnego orzeczenie umarzającego postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Strona wskazała na błędne stanowisko Sądu potwierdzające konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu. Strona wskazała listę dłużników, jednakże nie mając wpływu na tok postępowania egzekucyjnego nie może ponosić odpowiedzialności za jego bezskuteczność. Wskazywała także, iż faktycznie nie miała jakiegokolwiek wpływu na zarządzanie spółką, gdyż wszystkie decyzje podejmował prezes. Zarzuciła także, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki A . Okoliczność ta była podnoszona na etapie skargi, zaś organ odwoławczy przyznał iż toczyło się postępowanie w tej sprawie, jednakże decyzja została wydana przedwcześnie. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r. (sygn. akt FSK 273/05) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu, wskazując na brzmienie art. 134 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności sąd winien badać z urzędu. W zaskarżonym wyroku, pomimo zgłaszanych w tym względzie zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny w nie odniósł się faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki A. Z tych też względów objęty skargą kasacyjną wyrok został przekazany do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przejął sprawę do ponownego rozpoznania na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego uprzednio wydane rozstrzygniecie sądu I instancji, w związku z powyższym przywołać należy zapis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej w sprawie orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać także należy, iż uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konieczność odniesienia się do zgłaszanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia powagi rzeczy osądzonej, czego nie uczyniono w uchylonym orzeczeniu. Realizując powyższe zalecenie, Sąd stwierdził, iż zebrane w spawie dowody dają podstawy do uznania, iż zachodzą przesłanki warunkujące stwierdzeniem nieważności tak decyzji objętej skargą jak i również decyzji organu pierwszej instancji. Istotnym wydaje się wskazanie, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), która w przepisie § 1 ust. 2, stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie objętej skargą decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przepis art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie przepis art. 134. § 1 powoływanej wyżej ustawy stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazane powyżej normy prawne pozwalają na postawienie tezy, iż sąd administracyjny z urzędu winien brać pod uwagę czy doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Pogląd ten został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnym, na co także zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2005 r. uchylającym do ponownego rozpatrzenia wyrok zapadły w rozpatrywanej sprawie. Powoływany już przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie oceny przesłanek stwierdzenia nieważności odwołuje się do regulacji art.156 k.p.a. lub przesłanek zawartych w innych przepisach. W powoływanym już wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, wskazał, iż podstawą oceny istnienia przesłanek nieważności winny być normy ustawy z dnia 29.08 1997 r. Ordynacja podatkowa. Powyższy pogląd, wiążący Sąd orzekający w niniejszej sprawie, ma umocowanie w treści § 2 art. 145 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowi on, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Nie ulega wątpliwości, iż postępowanie zakończone zaskarżoną decyzja wsparte było na regulacji ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Przesłanki stwierdzenia nieważności reguluje przepis art. 247 ww. ustawy, w § 1 pkt 4 ustawodawca zawarł normę, zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a więc taka od której nie służy już żaden środek odwoławczy w administracyjnym toku instancji. Jak wynika z zarzutów powoływanych w toku postępowania jak również podnoszonych w samej skardze, w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności E. Z. za zobowiązania podatkowe Spółki A w G. w dniu [...] wydana została decyzja o nr [...] umarzająca postępowanie w tej sprawie. Decyzja ta stała się ostateczna, co przyznał organ podatkowy. Z jej osnowy wynikało, iż organ podatkowy umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności E. Z., w związku z pełnieniem przez nią funkcji członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki A z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2000 r. (podkreślenie Sądu). W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia stwierdzono, iż w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem spółki A uzyskano środki finansowe, które zarachowano na zaległości podatkowe. Ponadto w wyniku dostarczenia przez członków zarządu spółki wykazu jej dłużników na łączną kwotę [...]. dokonano zajęcia wierzytelności. W związku z powyższym uznano, iż zaistniały nowe okoliczności, które uprawdopodobniają uregulowanie przez spółkę ciążących na niej zaległych zobowiązań podatkowych, a więc obecnie bezzasadne jest dalsze prowadzenie postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za jej zaległości na osoby trzecie. W związku z czym postępowanie w tym względzie jako bezprzedmiotowe umorzono. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał kolejną decyzję dotyczącą odpowiedzialności Skarżącej E. Z. za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. A z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień oraz maj 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie powyższe utrzymał następnie w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, co odbyło się jednak bez uprzedniego wzruszenia zakończonego już ostatecznie postępowania. Powyższe działanie wypełnia przesłanki powołanego powyżej przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w tej samej sprawie zaistniały dwa rozstrzygnięcia. Pierwsze, ostateczne - umarzające postępowanie w sprawie wszczętej postanowieniem z dnia 4.10.2000 r. rozstrzygające w kwestii orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki A i kolejne - decyzja z dnia [...] utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], rozstrzygające w tym samym zakresie. W tym miejscu wskazać należy, iż konstrukcja umorzenia postępowania przyjęta w procedurze administracyjnej powoduje, iż ostateczne rozstrzygniecie umarzające postępowanie korzysta z tej samej ochrony jak każde inne orzeczenie w sprawie. Wzruszenie takiego ostatecznego rozstrzygnięcia winno nastąpić w przewidzianym przez prawo trybie nadzwyczajnym, a naruszenie tej zasady i wydanie kolejnego orzeczenia w trybie zwykłym skutkuje zarzutem nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.04.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1279/96). Ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane bez uprzedniego wzruszenia zapadłego już w sprawie ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie w sprawie należało orzec jak na wstępie. Jednocześnie regulacja art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewiduje, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na tej podstawie Sąd uprawniony był do stwierdzenia nieważności również orzeczenia wydanego przez organ I instancji. W świetle stwierdzonego kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa procesowego, dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, zbędnym stała się ocena pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na , działając na mocy art. 145 § 1 pkt 2, w związku z art. 153 oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. Jednocześnie z uwagi na bezprzedmiotowość, zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika żądania w tym zakresie nie zgłosił, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz.